A natureza tributária e as espécies de contribuições especiais

1.         Introdução

O Sistema Tributário Nacional está sustentado nos artigos 145 a 156 da Constituição Federal, além de outros como, por exemplo, o artigo 195. Em tais dispositivos se encontram os princípios gerais e norteadores do Direito Tributário Brasileiro, sendo que a sua regulamentação se dá por meio do Código Tributário Nacional, aprovado pela Lei nº 5.172, de 25.10.1966 (“CTN”), o qual foi recepcionado pela Constituição Federal de 1988 como lei complementar.

A partir da mera leitura dos referidos dispositivos, verifica-se que a Carta Constitucional não cria tributos, mas outorga competências às pessoas jurídicas de direito público, quais sejam, a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios, para que esses sim possam fazê-lo. À Constituição Federal cabe dispor sobre as diretrizes e os princípios que guiarão as pessoas jurídicas do poder público para instituir e cobrar os tributos que lhes foram atribuídos, além de impor limites ao poder de tributar de tais pessoas jurídicas.

2.         Espécies de tributos previstas na Constituição Federal

Em seu artigo 145, a Constituição Federal prevê a existência de três tipos de tributos, sendo todos eles de competência da União, Estados, Distrito Federal e Municípios: os impostos, as taxas e as contribuições de melhoria. A despeito de tal dispositivo trazer apenas três tipos de tributos, parte da doutrina entende que, na verdade, as normas constitucionais permitem a interpretação de que há cinco tipos de tributos, acrescentando-se aos três citados os empréstimos compulsórios e as contribuições especiais.

A definição de tributo encontra-se no CTN, mais precisamente, em seu artigo 3º, o qual prescreve que: “tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada”. A interpretação teleológica da Constituição Federal, contudo, permite asseverar que tal conceito não pode ser alterado, alargado ou reduzido, a não ser que por um dispositivo constitucional.

No que se refere aos tipos de tributos, a Constituição Federal traz elementos que permitem definir – apesar de não trazer quaisquer definições – o que sejam as taxas e as contribuições de melhoria, fato esse que não ocorre para os impostos. As primeiras são prestações pecuniárias compulsória cobradas em decorrência do exercício do poder de polícia ou pela utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição (art. 145, inc. II, CF). O artigo 145, § 2º, da Constituição, veda que as taxas tenham a mesma base de cálculo dos impostos.

A Constituição não estabelece qualquer definição do que sejam os impostos. Apenas em seu artigo 145, § 1º, dispõe que, na medida do possível, tais tipos de tributos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte. Esse, aliás, é um dos princípios mais importantes do Sistema Tributário Nacional, denominado princípio da capacidade contributiva, que está intimamente ligado ao princípio da igualdade aplicado ao direito tributário, visto que busca trazer para os tributos a necessidade de que se observem as desigualdades, notadamente econômicas, existentes entre os contribuintes.

De acordo com o professor Roque Antonio Carrazza: “O princípio da capacidade contributiva hospeda-se nas dobras do princípio da igualdade e ajuda a realizar, no campo tributário, os ideais republicanos. Realmente, é justo e jurídico que quem, em termos econômicos, tem muito pague, proporcionalmente mais imposto do que quem tem pouco. Quem tem maior riqueza deve, em termos proporcionais, pagar mais imposto do quem tem menor riqueza. Noutras palavras, deve contribuir mais para a manutenção da coisa pública. As pessoas, pois, devem pagar impostos na proporção dos seus haveres, ou seja, de seus índices de riqueza”.[1]

O último tipo de tributo expressamente previsto no artigo 145 da Constituição Federal são as contribuições de melhoria. De acordo com o seu inciso III, tais prestações pecuniárias decorrem de efetivação de obras públicas. Eis aqui, portanto, mais um tipo tributário vinculado a uma ação estatal. Dos três tipos de tributos mencionados, as contribuições de melhorias são as mais incomuns, tendo por objetivo “fazer face ao custo de obras públicas de que decorra valorização imobiliária, tendo como limite total a despesa realizada e como limite individual o acréscimo de valor que da obra resultar para cada imóvel beneficiado” (art. 81 do CTN).

O artigo 148 da Constituição Federal ainda prevê a possibilidade de a União instituir empréstimos compulsórios – por alguns considerados um quarto tipo de tributo –, nas seguintes hipóteses: (i) para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de guerra externa ou sua iminência; ou (ii) no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional.

Já o artigo 149, caput, da Carta Magna autoriza a União a “instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, § 6º, relativamente às contribuições a que alude o dispositivo”. Este mesmo artigo 149 – e o artigo 149-A inserido pela Emenda Constitucional nº 39/02 – também prevêem a possibilidade de os Estados e Municípios instituírem determinadas contribuições, as quais serão vistas mais adiante.

Ainda a respeito das contribuições, vale destacar a previsão do artigo 195 da Constituição Federal, que trata do financiamento da Seguridade Social. É nesse dispositivo que se encontra a base para a cobrança das contribuições especiais que são destinadas à Seguridade Social, como, por exemplo, a contribuição sobre a folha de salários paga ao Instituto Nacional da Seguridade Social (“INSS”).

3.         Espécies de tributos conforme a doutrina

Como afirmado no início do tópico anterior, a Constituição Federal é clara ao estabelecer que as pessoas jurídicas de direito público têm competência para instituir três tipos de tributos, quais sejam, impostos, taxas e contribuições de melhoria. De forma imprecisa, contudo, a mesma Carta Magna prevê a possibilidade, mais adiante, de tais entes instituírem a cobrança de empréstimos compulsórios – de competência exclusiva da União – e contribuições diversas que, até 2001, também eram de competência exclusiva da União.

Essa falta de clareza das normas constitucionais acabaram por alimentar a divergência doutrinária acerca de quais são as efetivas espécies de tributos que existem no Sistema Tributário Nacional. Há, basicamente, três correntes: a bipartida, a tripartida e a qüinqüipartida.

A corrente bipartida, sustentada por Alberto Xavier[2], Pontes de Miranda[3], Alfredo Augusto Becker[4] e Eduardo Marcial Ferreira Jardim[5], entende que há apenas dois tipos de tributos: impostos e taxas. De acordo com essa corrente, todas as demais modalidades de prestações pecuniárias compulsórias previstas na Constituição Federal acabam por se adequar nos critérios materiais dos impostos e das taxas.

A corrente tripartida é fundada no critério tricotômico, sendo sustentada, como já mencionado, por boa parte dos tributaristas brasileiros, como Paulo de Barros Carvalho[6], Aires Barreto[7], Roque Antonio Carraza[8], Américo Lacombe[9] e Sacha Calmon Navarro Coelho[10]. De acordo com tal corrente, existem três tipos de tributos, quais sejam, impostos, taxas e contribuições, que devem seguir à classificação de vinculados (taxas e contribuições) e não-vinculados (impostos). Tal classificação refere-se ao fato de que os tributos tidos como vinculados são aqueles que decorrem de uma atividade estatal, o que não ocorre com os impostos.

Nesse ponto, cabe mencionar que as contribuições a que se refere o critério tricotômico são exclusivamente as de melhoria. As demais, leia-se sociais, de intervenção do domínio econômico e destinadas ao financiamento da Seguridade Social, são consideradas, ou como taxas, ou como impostos, dependendo de seus critérios materiais. O professor Sacha Calmon Navarro Coelho esclarece tal ponto, quando afirma que: “Os tricotomistas apenas acrescentam que os serviços de poder de polícia e de utilidade pública são remunerados por taxas, e as obras públicas, por contribuições de melhoria. As contribuições parafiscais e os empréstimos compulsórios, dizem eles, são impostos ou são taxas”. [11]

Há, ainda, a corrente qüinqüipartida, que assevera que são cinco os tipos de tributos: impostos, taxas, contribuições de melhoria, contribuições e empréstimos compulsórios. É sustentada por Ives Gandra da Silva Martins[12], Cláudio Santos[13] e José Eduardo Soares de Melo[14]. Essa é a posição do STF. Está pacificado na doutrina e também na jurisprudência o entendimento de que as contribuições especiais têm natureza tributária, o que, por muito tempo, foi objeto de discussão no âmbito do direito tributário.

4.         Tipos de contribuições

Como já mencionado, a Constituição Federal outorga competência para as pessoas jurídicas de direito público instituírem diversos tipos de contribuições (doravante denominadas de contribuições especiais), com base no seu artigo 149. Vale destacar que apesar de receberem a denominação genérica de contribuições, podem ser separadas em: (i) contribuições sociais; (ii) contribuições para a intervenção no domínio econômico; e (iii) contribuições de interesse das categorias profissionais ou econômicas. Há que se destacar, ainda, a existência da previsão constitucional das contribuições para o financiamento da Seguridade Social (art. 195), as quais podem ser facilmente incluídas no rol das contribuições especiais.

As contribuições sociais, as de intervenção no domínio econômico e as destinadas ao financiamento para a Seguridade Social, são parcelas fundamentais para a arrecadação do Estado brasileiro. Grande exemplo disso são: a Contribuição Social sobre o Lucro (“CSL”), a contribuição ao Programa da Integração Social (“PIS”), a Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (“COFINS”), entre outras.

Como se verá adiante, tais contribuições podem estar vinculadas a uma atividade estatal. Daí decorre a afirmação da corrente doutrinária que adota o critério tricotômico de que podem ser, ora taxas, ora impostos, dependendo da sua vinculação a alguma ação do Estado.

5.         A natureza tributária das contribuições especiais

Geraldo Ataliba conceitua contribuição como sendo o “tributo vinculado cuja hipótese de incidência consiste numa atuação estatal indireta e mediatamente (mediante uma circunstância intermediária) referida ao obrigado”.[15]

Antes de analisar as características gerais das contribuições sociais dos artigos 149 e 195 da Constituição Federal, que são objeto deste trabalho, vale dizer de que muito se discutiu acerca da natureza dessas exações.

Havia uma parte da doutrina, em que podemos destacar os professores Marco Aurélio Greco[16] e Luiz Mélega[17], que sustentava que as contribuições sociais, da forma que trazidas pela Constituição Federal de 1988, não tinham natureza tributária. O principal argumento de que defendia tal tese é o de que o artigo 145 da Carta Magna, ao tratar dos tributos a serem instituídos pelas pessoas jurídicas de direito público, listava apenas os impostos, as taxas e as contribuições de melhoria.

Não estando no rol do artigo 145 da Constituição Federal, as contribuições especiais, para tais estudiosos, não teriam natureza de tributo, de forma a não sujeitá-las aos princípios e regramentos do Sistema Tributário Nacional.

No entanto, tal entendimento não prevalece mais na doutrina nacional e tampouco nos Tribunais, os quais entendem que as contribuições especiais têm natureza tributária, devendo atender às diretrizes do sistema nacional tributário. Isto significa que as contribuições estão sujeitas ao princípio da legalidade, da igualdade, da anterioridade – considerando que as contribuições para a Seguridade Social estão sujeitas a uma anterioridade específica – e da vedação do confisco (art. 150 da Constituição Federal). Não é possível, portanto, ao legislador ordinário se esquivar de atender a tais diretrizes para instituir uma contribuição, sob pena de incorrer em inconstitucionalidade.

Para ilustrar o entendimento da doutrina a respeito desse assunto, vale, inicialmente, transcrever trecho da obra de Paulo de Barros Carvalho sobre a natureza tributária das contribuições especiais: “A conclusão perece-nos irrefutável: as contribuições são tributos que, como tais, podem assumir a feição de impostos ou de taxas. Excluímos, de indústria, a possibilidade de aparecerem com os caracteres de contribuição de melhoria, posto que esta espécie foi concebida em termos de estreito relacionamento co a valorização do imóvel, traço que não só prejudica como até impede seu aproveitamento como forma de exigência e cobrança das contribuições”.[18]

José Eduardo Soares de Melo ratifica o entendimento em questão: “Apesar das concepções doutrinárias constituírem importantes suprimentos para a configuração do tipo tributário, importa examinar o texto constitucional, a positividade jurídica, para se extrair o cerne da exação fiscal, e, nesse passo, vislumbro que a Constituição caracteriza as contribuições como tributos, em razão de sua natureza (receitas derivadas, compulsórias), e por consubstanciarem princípios peculiares ao regime jurídico dos tributos”. [19]

Roque Antonio Carrazza também analisou a questão: “Com a só leitura deste artigo [artigo 149 da Constituição Federal] já percebemos que a Constituição Federal prevê três modalidades de ‘contribuições’: as interventivas, as corporativas e as sociais. Todas elas têm natureza nitidamente tributária, mesmo porque, com a expressa alusão aos ‘arts. 146, III e 150, I e III’, ambos da Constituição Federal, fica óbvio que deverão obedecer ao regime jurídico tributário, isto é, aos princípios que informam a tributação no Brasil. Tal, diga-se de passagem, a jurisprudências do Pretório Excelso”.[20]

O STF também pacificou o seu entendimento de que as contribuições especiais têm natureza tributária, sob a égide da Constituição Federal de 1988. Vale destacar que, por muitos anos, enquanto vigia a Emenda Constitucional nº 8/77, a Suprema Corte manifestou, por diversas vezes, o entendimento de que a contribuição ao PIS não teria natureza tributária. Contudo, a partir do julgamento das questões atinentes às contribuições especiais com base na Constituição Federal de 1988, a jurisprudência daquele Tribunal foi revertida.

Não há dúvidas de que as contribuições dos artigos 149 e 195 da Constituição Federal têm natureza tributária – equiparando-se, conforme a doutrina majoritária, ora a taxas, ora a impostos –, razão pela qual, em princípio, estão sujeitas ao princípios e diretrizes estabelecidos pelo Sistema Tributário Nacional.

6.         A sujeição das contribuições especiais aos princípios e diretrizes do Sistema Tributário Nacional

Por terem natureza tributária, as contribuições especiais devem obedecer aos princípios constitucionais que orientam o Sistema Tributário Nacional de uma forma geral. Estão previstos no artigo 150 da CF, sendo eles:

(i) princípio da legalidade: é vedado às pessoas jurídicas de direito público exigir ou aumentar tributo, sem lei que o estabeleça (art. 150, inciso I, da CF);

(ii) princípio da isonomia (ou igualdade): também é vedado instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos (art. 150, inciso II, da CF);

(iii) princípio da anterioridade: é vedado, ainda, a instituição de tributos (a) relativos a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado; (b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou; e (c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou, observado item (b) anterior. Nesse ponto, vale destacar, sem maiores detalhes por ora, que as contribuições destinadas à Seguridade Social (art. 195 da CF) obedecem a uma anterioridade especial; e

(iv) vedação ao confisco: é inconstitucional a utilização de qualquer tributo como confisco.

Esses são os princípios gerais, aplicáveis a todos e quaisquer tributos previstos na Constituição Federal. Há, contudo, princípios e regramentos previstos no Sistema Tributário Nacional que não são aplicáveis às contribuições em tela, uma vez que têm aplicação restritiva. Um exemplo disso é o já mencionado princípio da capacidade contributiva, previsto no artigo 145, § 1º, da Constituição, que se refere exclusivamente aos impostos. Assim, as taxas, as contribuições de melhoria, as contribuições especiais e os empréstimos compulsórios, em princípio, não têm de respeitar tal diretriz.

Da mesma forma, as imunidades estabelecidas pelo artigo 150, inciso VI, da Constituição, não se estendem a nenhum outro tipo de tributo, sendo aplicáveis apenas aos impostos.[21]

Assim, o fato de as contribuições especiais não estarem sujeitas a todos princípios e diretrizes do Sistema Tributário Nacional, não exclui a sua natureza tributária, motivo pelo qual a sua instituição pelas pessoas jurídicas de direito público deve atender às regras aplicáveis aos tributos de uma forma geral, listadas anteriormente.

Nesse ponto, vale destacar que o inverso também ocorre. Ou seja, há regras que são aplicáveis somente às contribuições especiais, e mais especificamente, às contribuições previdenciárias, previstas no artigo 195 da Constituição e que tem por finalidade o financiamento da Seguridade Social.

A regra específica mais relevante é a anterioridade especial que o legislado constitucional atribuiu a tais tributos. De fato, as contribuições previdenciárias podem ser cobradas no mesmo exercício em que foram instituídas, desde que obedeçam ao prazo nonagesimal, isto é, que sejam cobradas depois de 90 dias da publicação da lei que as instituiu (art. 195, § 6º). Trata-se, portanto, de uma exceção ao princípio da anterioridade tributária prevista no artigo 150, inciso III, da Constituição Federal.

Alem disso, o artigo 195, § 7º, da Carta Magna, estabelece que são “isentas” de contribuição para a Seguridade Social as entidades beneficentes de assistências social que atendam às exigências estabelecidas em lei. Como é trazida pela Constituição Federal, tal vedação de tributação pela contribuição para a Seguridade Social é uma imunidade, e não uma isenção, a qual é específica para os tributos em questão.

Ainda no que se refere à obediência das contribuições especiais ao Sistema Tributário Nacional, cabe tecer breves comentários sobre a suposta necessidade de que tais tributos sejam instituídos por lei complementar.

Uma primeira interpretação do artigo 149, já transcrito anteriormente, faz parecer que o legislador constitucional estabeleceu a competência de que apenas o legislador complementar poderá instituir contribuições baseadas no artigo 149 da Constituição Federal.

Todavia, não é essa a interpretação dada pelos nossos Tribunais, especialmente pelo STF. São inúmeras as decisões da Suprema Corte que manifestam o seu entendimento de que as contribuições podem ser instituídas por lei ordinária, sendo que a eventual criação por lei complementar – como ocorreu nos casos da contribuição ao PIS e da COFINS – é mera opção do legislador.

É importante destacar que o STJ firmou entendimento que, caso a contribuição seja instituída por lei complementar, lei ordinária não pode alterá-la, cabendo ao legislador complementar promover alterações relativas aos aludidos tributos.[22]

É assentado na doutrina, que a referência feita pelo artigo 149 ao artigo 146, inciso III, da Constituição Federal, diz respeito ao fato de que tais tributos estão sujeitos às normas do Sistema Tributário Nacional que serão estabelecidas por lei complementar, conforme exige aquele dispositivo. Basicamente, entende-se que as contribuições especiais estão sujeitas as normas contidas no CTN, quando aplicáveis a tais tributos, ou nas demais leis complementares esparsas que disporem sobre as matérias listadas nas alíneas “a” a “d” do artigo 146, inciso III, da Carta Magna.

Assim, fica demonstrado que as contribuições especiais podem ser instituídas por lei ordinária. Mas em sendo cobradas com base em lei complementar, apenas o legislador complementar poderá promover alterações na legislação pertinente. Frise-se que a questão acerca da impossibilidade de lei ordinária alterar ou revogar lei complementar ainda será julgada pelo STF.

6.1.      Destinação constitucional

Não é precisa uma interpretação mais aprofundada da Carta Magna para que se apure que o legislador constitucional, ao estabelecer competências para a cobrança de impostos, traz a regra-matriz de cada uma de tais exações que serão cobradas pelas diferentes pessoas jurídicas de direito público. De fato, é a Constituição Federal que estabelece a competência para a instituição de imposto sobre: a renda e proventos de qualquer natureza (IR); produtos industrializados (IPI); a propriedade de veículos automotores (IPVA); a circulação de mercadorias e serviços de comunicação, transporte e energia elétrica (ICMS); e a prestação de serviços (ISS), entre outros.

Em outras palavras, no que se refere aos impostos, a Constituição Federal estabelece quais são os fatos da vida que serão tributados, dada a possibilidade de a União instituir outros, que não aqueles expressamente previstos. Ou seja, a regra-matriz de todos os impostos anteriormente citados é estabelecida pelo legislador complementar, cabendo ao legislador nacional, federal, estadual, distrital ou municipal, apenas instituir e regulamentar a cobrança.

Com as contribuições especiais, o legislador constitucional agiu de forma distinta. Com efeito, a partir da leitura dos artigos 149 e 195, fica claro que não foi definida a regra-matriz das contribuições a serem instituídas, mas sim as finalidades a que são dadas. De fato, o legislador constitucional estabeleceu que serão instituídas contribuições para a intervenção do domínio econômico, para o custeio da Seguridade Social ou para atender aos interesses das categorias profissionais ou econômicas.

Por conta disso, é que é possível que haja contribuições que tenham base de cálculo idêntica, ou muito semelhante, a de impostos. Não há vedação constitucional para tanto, visto que a Carta Magna não estabelece a regra-matriz das contribuições especiais. A Constituição Federal apenas se preocupou em vincular tais tributos a sua destinação.

6.2.      Parafiscalidade

Característica fundamental das contribuições destinadas ao financiamento da Seguridade Social e das que visam a atender os interesses de categorias profissionais e econômicas, é a parafiscalidade. Contudo, é necessário, antes de pormenorizar tal atributo, diferenciar competência tributária de capacidade tributária ativa.

A Constituição Federal estabelece competências tributárias. Isto é, determina quais são as pessoas jurídicas de direito público que instituirão os tributos previstos na Carta Magna. A competência tributária só pode ser outorgada à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios, visto que são as únicas pessoas jurídicas que têm poderes de legislar e, portanto, de instituir e regulamentar a cobrança de determinado tributo. Assim, não existe a possibilidade de nenhuma outra pessoa jurídica receber competência tributária para instituir e regulamentar a cobrança de determinado tributo.

Contudo, tais entes podem, nas respectivas leis instituidoras e regulamentadoras dos tributos, atribuir a outras pessoas jurídicas a sujeição ativa na relação jurídico-tributária. Ou seja, aqueles dotados de competência tributária podem nomear terceiros para efetuar a cobrança do respectivo tributo, atribuindo-lhe, assim, capacidade tributária ativa. Frise-se que a competência é indelegável, imprescritível, inalterável, irrenunciável e facultável. O que se outorga neste caso é a capacidade tributária ativa apenas, isto é, o direito-dever se efetuar a cobrança do tributo, cuja competência continua sendo da pessoa jurídica de direito público prevista na Constituição Federal.

Paulo de Barros Carvalho ilustra tal situação com clareza: “Em algumas oportunidades, porém, verificamos que a lei instituidora do gravame indica sujeito ativo diferente daquele que detém a respectiva competência, o que nos conduz à conclusão de que uma é a pessoa  competente, outra a pessoa credenciada a postular o cumprimento da prestação. Ora, sempre que isso se der, aprontando a lei um sujeito ativo diverso do portador da competência impositiva, estará o estudioso habilitado a reconhecer duas situações juridicamente distintas: a) o sujeito ativo, que não é titular da competência, recebe atribuições de arrecadar e fiscalizar o tributo, executando as normas legais correspondentes (CTN, art. 7º), com as garantias e privilégios processuais que competem à pessoa que legislou (CTN, art. 7º, § 1º), mas não fica com o produto arrecadado, isto é, transfere os recursos ao ente político; ou b) o sujeito ativo indicado recebe as mesmas atribuições do item a, acrescidas da disponibilidade sobre os valores arrecadados, para que os aplique no desempenho de suas atividades específicas”.[23]

Este é o fenômeno da parafiscalidade. No caso das contribuições destinadas ao financiamento da Seguridade Social, a União, competente para instituí-las e cobrá-las, outorga a capacidade ativa para que o órgão administrador da Seguridade Social, qual seja, o INSS seja responsável pela fiscalização, cobrança e arrecadação das aludidas contribuições. Frise-se que a Constituição Federal, em nenhum momento, outorga competência para que o INSS institua tais tributos. Nem poderia, uma vez que competente para tanto, no caso dessas contribuições, é apenas a União.

Entretanto, por conta da parafiscalidade, a União delega ao INSS a capacidade tributária ativa, para que gerencie e fiscalize a arrecadação das contribuições (algumas delas) previstas no artigo 195 da Constituição Federal. Roque Antonio Carrazza conceitua a capacidade tributária ativa como sendo “a aptidão de uma pessoa figurar no pólo passivo da obrigação tributária. Correlaciona-se com o sujeito que ocupa a posição de credor dentro da obrigação tributária e que detém, portanto, a titularidade do direito subjetivo à prestação tributária”. [24]

Diante disso, pode-se definir parafiscalidade como sendo o “fenômeno jurídico que consiste na circunstância de a lei tributária nomear sujeito ativo diverso da pessoa que a expediu, atribuindo-lhe a disponibilidade dos recursos auferidos, para o implemento de seus objetivos peculiares”.[25]

Apesar de não necessariamente característica exclusiva das contribuições, a figura da parafiscalidade está intimamente ligada com tais tributos, especialmente com as contribuições destinadas ao financiamento da Seguridade Social – caso do INSS – e com as que visam a atender os interesses de categoria profissional ou econômica – como exemplo, há o caso da Ordem dos Advogados do Brasil, que é responsável pela arrecadação de tal contribuição paga pelos advogados. Não são os únicos casos, contudo, haja vista que ainda há, por exemplo, os pedágios, que cuja capacidade tributária ativa é do DERSA.

7.         Tipos de contribuições especiais conforme a Constituição Federal

Como já mencionado, o artigo 149 da Constituição Federal outorga competência tributária para que a União crie contribuições sociais, de intervenção do domínio econômico e de interesses de categorias profissionais e econômicas, as quais, como também já visto, estão sujeitas às regras do Sistema Tributário Nacional.

As Emendas Constitucionais nº 33/01, nº 39/02, nº 41/03 e nº 42/03 fizeram várias inserções nesse dispositivo. A primeira delas é a outorga de competência para que os Estados, o Distrito Federal e os Municípios possam criar contribuição, a ser cobrada de seus servidores, para o custeio do regime previdenciário destes mesmos servidores.

Além disso, as Emendas Constitucionais trouxeram a Carta Magna, diversas disposições relativas às contribuições sociais e as de intervenção no domínio econômico, sendo elas:

(i) tais contribuições não incidirão sobre as receitas decorrentes de exportação:

(ii) tais contribuições incidirão também sobre a importação de produtos estrangeiros ou serviços;

(iii) poderão ter alíquotas: (a) ad valorem, tendo por base o faturamento, a receita bruta ou o valor da operação e, no caso de importação, o valor aduaneiro; e (b) específica, tendo por base a unidade de medida adotada.

Além das contribuições do artigo 149, há, ainda, as contribuições previstas no artigo 195 da Carta Magna, destinadas a financiar a Seguridade Social. De acordo com o aludido dispositivo, a Seguridade Social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, mediante recursos provenientes das pessoas jurídicas de direito público e das contribuições: (i) do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, as quais incidirão sobre a folha de salários, ou sobre a receita ou o faturamento, ou, ainda, sobre o lucro; (ii) do trabalhador e dos demais segurados da previdência social; (iii) sobre a receita de concursos prognósticos; e (iv) do importador de bens ou serviços do exterior, ou de quem a lei a ele equiparar.

Para fins de didáticos, será adotado o critério de subdivisão das contribuições especiais sugerido pelo professor José Eduardo Soares de Melo[26], pela qual todas os tipos em questão são chamadas de contribuições especiais, sendo subdividas em: (i) contribuições de intervenção no domínio econômico; (ii) contribuições à Seguridade Social; (iii) contribuições sociais genéricas; e (iv) contribuições de interesse de categorias profissionais. A seguir, cada uma dessas subdivisões será minuciosamente analisada.

7.1.      Contribuições destinadas à Seguridade Social

O fundamento constitucional das contribuições destinadas ao custeio da Seguridade Social encontra-se no artigo 195 da Carta Magna (e também no artigo 165, § 5º, inciso III e 194, inciso VII).

Cabe à União legislar sobre a Seguridade Social (art. 22, inciso XXII, da CF), ao passo que os Estados e o Distrito Federal têm competência concorrente para legislar sobre a previdência social, proteção e defesa da saúde (art. 24, inciso XII, da CF). Assim, é evidente que as contribuições destinadas ao custeio da Seguridade Social são de competência da União.

Contudo, a União não possui capacidade ativa tributária em relação a tais tributos. Com efeito, as funções de arrecadação, fiscalização e cobrança dessas contribuições competem ao órgão responsável pela administração da Seguridade Social, no caso o INSS. Tal Instituto é uma autarquia federal, que tem plena autonomia em relação a tais tributos, com exceção do fato de que não pode, até por ser carente de meios para tanto, legislar sobre as contribuições em apreço. Contudo, as normas regulamentares para a arrecadação, cobrança e fiscalização das contribuições destinadas à Seguridade Social são de “competência” do INSS.

Frise-se, contudo, que nem todas as contribuições que custeiam a Seguridade Social estão sob os braços do Instituto Nacional da Seguridade Social. Há exemplos como a COFINS e a CSL que cuja capacidade tributária ativa é da União, cabendo à Secretaria da Receita Federal exercer as funções fiscalizadoras, arrecadatórias e de cobrança de tais exações.

Merecem destaque algumas características próprias das contribuições destinadas ao custeio da Seguridade Social, que têm por fundamento o artigo 195 da Constituição. A primeira delas é que tais contribuições não estão sujeitas à anterioridade anual tributária, isto é, aquela prevista no artigo 150, inciso III, alínea “b”, da Constituição, pelo qual é vedada a cobrança de tributo no mesmo ano em que foi criado ou majorado.

Conforme o § 6º, do artigo 195, podem ser exigidas depois de 90 dias da publicação da lei que tiver instituído ou majorado a contribuição. Ou seja, trata-se de regra muito semelhante àquela inserida na parte do Sistema Tributário Nacional, por meio da Emenda Constitucional nº 42/03, que inseriu a alínea “c” no artigo 150, inciso III, a qual já foi tratada neste trabalho. Assim, as contribuições do artigo 195 podem ser exigidas no mesmo exercício em que foram criadas, desde que respeitado o prazo de 90 dias entre a data da publicação da lei e o início de sua vigência.

Como já afirmado, o artigo 195, § 7º, da Constituição Federal, contempla hipótese de imunidade – apesar de denominar de isenção, trata-se de verdadeira imunidade, haja vista ser disposição constitucional – para as contribuições do artigo 195 da Carta Magna. De fato, não estão sujeitas ao pagamento desse tributo as entidades beneficentes de assistência social que atendam às exigências estabelecidas em lei.

Há ainda a possibilidade de algumas das contribuições em questão serem não-cumulativas, sendo restrita aos casos das contribuições cobradas dos empregadores sobre o faturamento ou a receita bruta e a cobrada do importador de bens ou serviços do exterior, ou de quem a lei a ele equiparar. Com efeito, tais contribuições não-cumulativas já existem, sendo elas a contribuição ao PIS e a COFINS, as quais, em determinadas hipóteses, são apuradas conforme a sistemática de créditos e débitos, própria do IPI e do ICMS (princípio da não-cumulatividade).

Quanto ao prazo de decadência e prescrição, é importante ressaltar que, conforme o artigo 146, inciso III, alínea “b”, da Constituição Federal, a matéria de prescrição e decadência deve ser trazida por lei complementar. No entanto, a Lei nº 8.212/91, que trata da organização da Seguridade Social, estabelece, em seus artigos 45 e 46, o prazo de 10 anos para que a Seguridade Social constitua o seu crédito tributário (decadência – art. 45) e outros 10 anos para que cobre os seus créditos (prescrição – art. 46).

Tais prazos não estão de acordo com aqueles fixados pelo CTN, em seus artigos 173 e 174, o que torna inconstitucionais as normas mencionadas. Aliás, ainda que estivessem de acordo com os prazos do CTN, lei ordinária não poderia dispor sobre prazos de decadência e prescrição. Todavia, tal vício não seria relevante, pois não acarretaria qualquer prejuízo aos contribuintes ou ao ente tributante. Todavia, da forma como tais prazos foram trazidos pela Lei nº 8.212/91, a inconstitucionalidade é manifesta.[27]

Expostas as principais características gerais das contribuições do artigo 195 da Constituição, vale tecer breves comentários sobre cada uma daquelas previstas no referido dispositivo:

(a)       Contribuição social paga pelo empregador sobre a folha de salários (art. 195, inciso I, alínea “a”, da CF)

De acordo com o artigo 195, inciso I, alínea “a”, da CF, a União Federal tem competência para instituir contribuição a ser paga pelo empregador, empresa e entidade equiparada sobre a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício. Esta é a contribuição recolhida ao INSS pelo empregador, sendo, portanto, parafiscal.

Até 1998, tais contribuições eram exigidas apenas dos empregadores, considerando o conceito estabelecido pelo artigo 2º da Consolidação das Leis Trabalhistas (“CLT”)[28]. Ou seja, não seria legítimo cobrar a contribuição ao INSS sobre a folha de salários e outros rendimentos daqueles que não eram empregadores, que eram, por exemplo, detentores de firmas individuais. A Emenda Constitucional nº 20/98, contudo, veio por dirimir quaisquer dúvidas de quem efetivamente seriam os sujeitos passivos dessa exação.

De fato, ao incluir no texto constitucional a empresa e a entidade que se equipare aos empregadores e à empresa como sendo todos sujeitos passivos das contribuições em questão, a Emenda acabou por abranger todos os tipos de pessoas que antes não estavam abarcados pelo artigo 195, por não se adequarem ao conceito de “empregador” da CLT. Assim, as firmas individuais, as holding´s, as sociedades integradas exclusivamente por sócios, entre outros casos, passaram a estar obrigadas a recolher a contribuição em questão.

Quanto à base de cálculo da contribuição em tela, isto é, no que tange ao alcance da expressão “folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados” que consta do artigo 195, inciso I, alínea “a”, da Constituição, vale conferir as palavras de José Eduardo Soares de Melo, que se reporta a obra de Roque Antonio Carrazza:

“Por conseguinte, é natural conceber que todas as verbas (em espécie, ou o valor correspondente in natura, independentemente da espécie ou do efetivo pagamento e do tipo de trabalho) passam a integrar a base imponível da contribuição social, embora tenha sido perspicaz a observação seguinte: ‘(...) indenizações (v.g., ajuda-alimentação, habitualmente dada sob a forma de tíquetes, também chamados vales-alimentação, vales-refeição ou vales-supermercado) e pagamentos feitos para custear cursos do trabalhador não são juridicamente salários, nem a eles pode ser equiparados. Destarte, não integram – e nem podem integrar – a base de cálculo de tais contribuições sociais”. [29]

É o Decreto 3.048/99 que estabelece as alíquotas aplicáveis a titulo da contribuição do empregador a ser paga a Seguridade Social. De acordo com o seu artigo 201, a contribuição será de: (a) 20% sobre o total das remunerações pagas, devidas ou creditadas, a qualquer título, no decorrer do mês, aos segurados empregado e trabalhador avulso; (b) 20% sobre o total das remunerações ou retribuições pagas ou creditadas no decorrer do mês ao segurado contribuinte individual; (c) 15% sobre o valor bruto da nota fiscal ou fatura de prestação de serviços, relativamente a serviços que lhes são prestados por cooperados por intermédio de cooperativas de trabalho; e (d) 2,5% sobre o total da receita bruta proveniente da comercialização da produção rural, quando se tratar de pessoa jurídica que tenha como fim apenas a atividade de produção rural.

Para fins do referido Decreto, “são consideradas remuneração as importâncias auferidas em uma ou mais empresas, assim entendida a totalidade dos rendimentos pagos, devidos ou creditados a qualquer título, durante o mês, destinados a retribuir o trabalho, qualquer que seja a sua forma, inclusive os ganhos habituais sob a forma de utilidades”, salvo exceções específicas e excetuado o lucro distribuído ao segurado-empresário.

(b)       Contribuição social paga pelo empregador sobre o faturamento ou receita (art. 195, inciso I, alínea “b”, da CF): a COFINS

Inicialmente, cabe um esclarecimento. A contribuição ao PIS/PASEP não está sendo cuidada nesta seção – o será na seção de contribuições sociais genéricas – exclusivamente por uma questão didática. Como afirmado, este trabalho está adotando a forma de classificação utilizada pelo professor José Eduardo Soares de Melo, que possui uma das obras mais completas no que diz respeito às contribuições no direito tributário brasileiro.

A não inclusão da contribuição ao PIS/PASEP nesta seção é justificada pelo fato de que tal tributo está fundamentado em outro dispositivo da Constituição, qual seja, o artigo 239. Ou seja, a despeito de indiretamente ser uma fonte de custeio da Seguridade Social, tal tributo, na interpretação mais precisa da Constituição, não encontra fundamento no artigo 195 da CF.

Com efeito, a contribuição social que incide sobre o faturamento, conforme apregoa o artigo 195, inciso I, alínea “b”, da CF, é a Contribuição Social para o Financiamento da Seguridade Social (“COFINS”). Instituída pela Lei Complementar nº 70/91, este é um dos tributos mais importantes no que diz respeito à arrecadação nacional, assim como do ponto de vista de questionamentos judiciais.

Como dito, a COFINS foi criada para incidir sobre o faturamento, entendido este conceito como tudo aquilo que é faturado, sendo composto por receitas decorrentes da comercialização de bens ou da prestação de serviços. Frise-se que, quando instituída, já existia a contribuição ao PIS, a qual, na época também incidia sobre o faturamento. Contudo, em razão de terem fundamentos constitucionais distintos, o STF entendeu que não haveria bitributação entre COFINS e contribuição ao PIS e que ambos eram tributos legítimos e válidos.

Ademais, vale destacar que, em 1998, foi editada a Lei 9.718, que alargou a base de cálculo da COFINS – e também da contribuição ao PIS – para equiparar faturamento à receita. Ou seja, a Lei 9.718/98 “conceituou” faturamento como sendo todas as receitas auferidas pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil. E ainda em relação à COFINS, a Lei 9.718/98 aumentou a sua alíquota, a qual era de 2%, para 3%.

Tal alteração gerou uma enormidade de ações judicial que pugnavam pela inconstitucionalidade da norma que alargava a base de cálculo da COFINS e da contribuição ao PIS. Isto porque até a edição da Lei 9.718/98, o artigo 195 da Constituição Federal previa a cobrança de contribuição social para o custeio da Seguridade Social com base apenas no faturamento. Ciente da indevida equiparação feita entre faturamento e receita, foi editada, posteriormente à Lei 9.718/98, a Emenda Constitucional nº 20/98, a qual incluiu o vocábulo “receita” no artigo 195, inciso I, alínea “b”, de forma a “constitucionalizar” a referida Lei ordinária.

É válido ressaltar que tal discussão se arrastou no Poder Judiciário por muitos anos, até que, recentemente, o STF julgou inconstitucional o alargamento da base de cálculo da COFINS e da contribuição ao PIS, de forma a afastar a norma contida na Lei 9.718/98. Um dos principais argumentos utilizados na decisão (Recursos Extraordinários nº 357950, nº 390840, nº 358273 e nº 346084) é o de que não havia fundamento constitucional para que a COFINS e a contribuição ao PIS incidissem sobre a receita bruta das pessoas jurídicas.

Nos dias de hoje, a COFINS tem fundamento jurídico em 3 leis, quais sejam: a Lei Complementar nº 70/91, a Lei 9.718/98 e a Lei 10.833/03. Esta última veio em decorrência da inclusão do § 12º do artigo 195 da Constituição, que trata da possibilidade de tal contribuição ser não-cumulativa. Assim, existe a COFINS “normal”, que tem por fundamento a Lei Complementar nº 70/91 e a Lei 9.718/98 e a COFINS “não-cumulativa”, baseada na Lei 10.833/03, que é calculada pelo contraponto de créditos e débitos.

A COFINS não-cumulativa tem como base de cálculo o faturamento, entendido também como sendo o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica. Apesar de parecer que o legislador cometeu o mesmo equivoco já feito na Lei 9.718/98, vale frisar que esta previsão, apesar de fazer indevida equiparação de faturamento e receita, encontra amparo na Constituição Federal, a qual, após a Emenda Constitucional 20/98, prevê que tal contribuição deve incidir sobre o faturamento ou sobre a receita.

A Lei 10.833/03, em seu artigo 10º, estabelece os casos e os contribuintes que não estão sujeitos à COFINS não-cumulativa e que devem recolher tal tributo com base na Lei 9.718/98 e na Lei Complementar nº 70/91. Trata-se de 26 hipóteses de exclusão da contribuição não-cumulativa, casos em que se aplica a sistemática da Lei 9.718/98 e da Lei Complementar nº 70/91, pela qual não existe o confronto de créditos e débitos. Deve-se pagar a COFINS sobre o faturamento, conforme conceituado pela Lei Complementar nº 70/91 (em razão da decisão do STF que deverá prevalecer a partir de agora), com uma alíquota de 3% (previsão da Lei nº 9.718/98).

(c)        Contribuição social paga pelo empregador sobre o lucro (art. 195, inciso I, alínea “c”): a CSL

A terceira contribuição social de custeio da Seguridade Social é aquela cobrada do empregador com base em seu lucro. Trata-se da Contribuição Social sobre o Lucro (“CSL”). Apesar de ser um tributo que caminha lado a lado com o Imposto sobre a Renda, a sua hipótese de incidência não é a mesma que daquele tributo. O imposto tributa a renda; a CSL tributa o lucro.

A diferença não se encontra tanto no plano contábil, uma vez que as duas figuras são muito próximas. Mas do ponto de vista da relação jurídico-tributário, o legislador fez com que a renda tributável pelo imposto se dissociasse do lucro sobre o qual incide a CSL. A renda é resultado de um lucro “ajustado”, isto é, que sofre adições, compensações e reduções, sendo esta a base de cálculo do imposto. Já a CSL recai sobre o lucro contábil, ou lucro societário, que é o resultado positivo das atividades empresariais. Ou seja, ainda que possam coincidir, é possível que, em um mesmo período, a base de cálculo tributável pela CSL não seja a mesma que aquela tributável pelo Imposto sobre a Renda.

Além disso, nunca é demais lembrar que Imposto de Renda e CSL são beneficiados por imunidades distintas, previstas na Constituição, as quais já foram mencionadas. Assim, não é legítimo afirmar que o imposto e a contribuição tributam exatamente o mesmo valor.

A CSL foi instituída pela Lei 7.689/88, sendo contribuição que incide sobre o lucro das pessoas jurídicas. Portanto, a sujeição passiva se restringe às pessoas jurídicas domiciliadas no país ou àquelas equiparadas pela legislação tributária. A base de cálculo da aludida contribuição era, originalmente, o valor do resultado do exercício, antes da provisão para o Imposto sobre a Renda. No entanto, com o decorrer dos anos, várias alterações foram impostas pela legislação tributária federal, que trouxeram alterações à referida base de cálculo. A alíquota aplicável para a CSL, conforme a Lei 10.637/02, é de 9%.

(d)       Contribuição social paga pelo trabalhador (art. 195, inciso II, da CF)

O artigo 195, inciso II, da Constituição, estabelece a Seguridade Social também será custeada por contribuição a ser paga pelo trabalhador e pelos demais segurados da previdência social, não incidindo contribuição sobre aposentadoria e pensão concedidas pelo regime geral de previdência social. Assim, o trabalhador também é sujeito passivo de relação jurídico-tributária, sendo equiparado ao trabalhador todos aqueles segurados da previdência social. Roque Antonio Carrazza considera que tal contribuição é uma “taxa de serviço”, exigível em face do fato de lhe serem postos à disposição os serviços previdenciários.[30]       

O tributo pago pelo trabalhador é denominado de salário-de-contribuição e é regrado pela Lei nº 8.212/91. Com base no artigo 28 da Lei nº 8.212/91, entende-se por salário-de-contribuição:

(i) para o empregado e trabalhador avulso: a remuneração auferida em uma ou mais empresas, assim entendida a totalidade dos rendimentos pagos, devidos ou creditados a qualquer título, durante o mês, destinados a retribuir o trabalho, qualquer que seja a sua forma, inclusive as gorjetas, os ganhos habituais sob a forma de utilidades e os adiantamentos decorrentes de reajuste salarial, quer pelos serviços efetivamente prestados, quer pelo tempo à disposição do empregador ou tomador de serviços nos termos da lei ou do contrato ou, ainda, de convenção ou acordo coletivo de trabalho ou sentença normativa;

(ii) para o empregado doméstico: a remuneração registrada na Carteira de Trabalho e Previdência Social, observadas as normas a serem estabelecidas em regulamento para comprovação do vínculo empregatício e do valor da remuneração;

(iii) para o contribuinte individual: a remuneração auferida em uma ou mais empresas ou pelo exercício de sua atividade por conta própria, durante o mês, observado o limite máximo disposto em atos normativos inferiores;

(iv) para o segurado facultativo: o valor por ele declarado, observado o limite máximo estipulado em atos normativos inferiores.

A contribuição do segurado-empregado, incluindo o doméstico e o trabalhador avulso, é calculada mediante a aplicação correspondente da alíquota de 8% a 11%, conforme estabelece o artigo 198 do Decreto 3.048/99. Já para os segurados contribuinte individual e facultativo, a contribuição é de 20% aplicada sobre o respectivo salário-de-contribuição. Trata-se, por fim, de mais uma contribuição parafiscal, administrada pelo INSS.

(e)        Contribuição social sobre receita de concurso de prognósticos (art. 195, inciso III, da CF)

São concursos de prognóstico todo e qualquer concurso de sorteio de números ou quaisquer outros símbolos, loterias e apostas de qualquer natureza, no âmbito federal, estadual, distrital ou municipal, promovidos por órgãos do Poder Publico ou por sociedades comerciais ou civis (art. 212 do Decreto 3.048/99)

A aludida contribuição social constitui-se de: (a) renda líquida dos concursos de prognósticos realizados pelos órgãos do Poder Público destinada à Seguridade Social de sua esfera de governo; (b) 5% sobre o movimento global de apostas em prado de corridas; e (c) 5% sobre o movimento global de sorteio de números ou de quaisquer modalidades de símbolos.

De acordo com o aludido Decreto 3.048/99, entende-se como (a) renda líquida: o total da arrecadação, deduzidos os valores destinados ao pagamento de prêmios, de impostos e de despesas com administração; (b) movimento global das apostas: o total das importâncias relativas às várias modalidades de jogos, inclusive o de acumulada, apregoadas para o público no prado de corrida, subsede ou outra dependência da entidade; e (c) movimento global de sorteio de números: o total da receita bruta, apurada com a venda de cartelas, cartões ou quaisquer outras modalidades, para sorteio realizado em qualquer condição.

(f)        Contribuição social do importador de bens ou de serviços do exterior (art. 195, inciso IV): PIS/PASEP-importação e COFINS-importação

Antes de tudo, cabe novo esclarecimento. Apesar de a contribuição ao PIS/PASEP não ter sido considerada, para fins didáticos deste trabalho, como uma contribuição para o custeio da Seguridade Social, mas sim uma contribuição social genérica, pelos motivos já expostos, é inegável que a contribuição ao PIS/PASEP importação deve ser tratada entre as contribuições destinadas ao custeio da Seguridade Social. Isto porque tal tributo não guarda qualquer relação material com a contribuição ao PIS/PASEP da Lei Complementar nº 7/70, assim como a COFINS-importação não é o mesmo tributo que a COFINS trazida pela Lei Complementar nº 70/91.

São tributos distintos, com fundamentos constitucionais diferentes. E no caso da contribuição ao PIS/PASEP-importação, assim como da COFINS-importação, seu fundamento constitucional está no artigo 195, inciso IV, da Constituição Federal, motivo pelo qual é considerada como sendo fonte de custeio da Seguridade Social.

Pois bem. Ambos os tributos em questão foram instituídos pela Lei 10.865/04, com base nos artigos 149, § 2º, inciso II e 195, inciso IV, da Carta Magna, os quais foram trazidos pela Emenda Constituição nº 42/03. Têm por objetivo tributar a importação de bens e serviços provenientes do exterior, sendo estes últimos prestados por pessoas físicas ou jurídicas, residentes ou domiciliadas no exterior, desde que tais serviços sejam prestados no país, ou no exterior, sendo o resultado verificado no Brasil.

O fato gerador das aludidas contribuições é a entrada dos bens estrangeiros no território nacional, ou o pagamento, o crédito, a entrega, o emprego ou a remessa de valores a residentes ou domiciliados no exterior como contraprestação por serviço prestado. A base de cálculo das aludidas contribuições são, com as respectivas exceções e reduções previstas na própria Lei 10.865/04:

(i)         o valor aduaneiro, assim entendido, para os efeitos desta Lei, o valor que servir ou que serviria de base para o cálculo do imposto de importação, acrescido do valor do ICMS incidente no desembaraço aduaneiro e do valor das próprias contribuições; ou

(ii)        o valor pago, creditado, entregue, empregado ou remetido para o exterior, antes da retenção do imposto de renda, acrescido do Imposto sobre Serviços de qualquer Natureza - ISS e do valor das próprias contribuições.

A alíquota aplicável no caso da contribuição ao PIS/PASEP-importação é de 1,65%, ao passo que a da COFINS-importação é de 7,6%. A Lei 10.865/04 traz diversas hipóteses em que são aplicadas alíquotas distintas, seja por conta da natureza do bem importado, seja por conta do tipo de serviço prestado.

8.         Contribuições de intervenção no domínio econômico

As contribuições interventivas, como são usualmente denominadas, têm por escopo intervir em determinada atividade econômica, de forma a atingir um certo círculo de pessoas. Por mais redundante que pareça, esse esclarecimento é importante, haja vista que a quase totalidade dos tributos tem como finalidade arrecadar ou custear uma atividade, uma prestação de serviço público ou o exercício do poder de polícia.

A contribuição interventiva deve ser criada para atender nos casos em que há a possibilidade jurídica da intervenção, o que se define em face das normas constitucionais e também a necessidade da referida intervenção, o que se determina em face das circunstâncias econômicas excepcionais relativas ao setor econômico que será objeto da intervenção.

Em razão do seu caráter excepcional, a contribuição de intervenção no domínio econômico deve ser cobrada de forma temporária, enquanto durar a necessidade de intromissão do Estado no setor da economia. A lei que institui a cobrança da contribuição em questão deve indicar expressamente a destinação dos recursos que serão arrecadados, os quais, por motivos lógicos, não podem ultrapassar o âmbito da atividade interventiva.

Por ser tratar de instrumento de ação direta na economia, as contribuições interventivas devem atender aos princípios gerais da atividade econômica, que estão previstos nos artigos 170 a 181 da Constituição Federal.

Complicada é a missão de definir o que seja o “domínio econômico” que será objeto de intervenção estatal por meio das contribuições em questão. José Eduardo Soares de Melo tenta delinear tal conceito quando afirma que: “As contribuições interventivas têm por âmbito o domínio econômico, cujo conceito não é de fácil compreensão e delimitação, devendo ser examinadas na Constituição Federal e as inúmeras ingerências do Estado na esfera econômica – abrangendo (a) os serviços públicos, (b) o poder de polícia, (c) as obras públicas, (d) as atividades monopolizadas, (e) a excepcional exploração direta da atividade econômica, (f) a regulação da economia –, contrapostas às situações em que se outorga a liberdade para a situação dos particulares”.[31]

Marco Aurélio Greco, em obra especializada, aponta os parâmetros aplicáveis às contribuições de intervenção: 1) só a União pode instituir contribuição de intervenção; 2) deve existir um campo em que caiba a intervenção; 3) intervenção e contribuição devem estar circunscritas a um setor/área/atividade; 4) a finalidade qualifica a contribuição; 5) a avaliação envolve juízo político; 6) razoabilidade e proporcionalidade na disciplina das contribuições; 7) deve existir um “motivo” para a intervenção; 8) não cabe superposição de contribuições para a mesma finalidade; 9) o “tempo” como parâmetro da contribuição; 10) os contribuintes devem pertencer ao grupo; 11) pertinência efetiva e não ficta do grupo; 12) nem todos que integram o grupo precisam ser contribuintes; 13) interesse do grupo e valores positivos; 14) contribuição de intervenção e extrafiscalidade; 15) o volume arrecadado deve ser aplicado na finalidade; 16) o volume arrecadado deve ser proporcional à intervenção; 17) a aplicação do recurso deve ser no grupo de onde provém; 18) criação por lei ordinária; 19) capacidade contributiva não é, obrigatoriamente, critério de dimensionamento; 20) há bases de cálculo proibidas às contribuições de intervenção; 21)o dimensionamento da contribuição deve ser proporcional.[32]

Dos parâmetros indicados, é válido destacar a menção à extrafiscalidade das contribuições interventivas. Com efeito, essa característica decorre do fato de que tais tributos têm objetivo principal que não é a mera arrecadação, mas de intervir em determinado setor da economia, para o fim de evitar seu desequilíbrio, ou até mesmo de equilibrá-lo.

A extrafiscalidade não é característica exclusiva das contribuições de intervenção no domínio econômico, podendo ser encontrada inclusive em impostos. É o caso do Imposto sobre a Renda – a legislação permite o abatimento do valor do imposto que corresponda a montante gasto em determinados investimentos, considerados como de interesse cultural, social ou econômico – e também do Imposto sobre Produtos Industrializados e do Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e Serviços, caso em que a própria Constituição estabelece que serão adotadas alíquotas seletivas, dependendo da essencialidade do produto.

A intervenção no domínio econômico, contudo, não pode atingir a livre iniciativa, a livre concorrência (art. 170, caput e inciso IV, da CF), assim como o planejamento meramente indicativo para o setor privado (art. 174 da CF).

Para instituir as contribuições interventivas, a União deve se restringir às competências que lhe foram outorgadas pela Constituição Federal. Isto significa dizer que a União não pode criar contribuições sobre qualquer regra-matriz que deseje, de forma a evitar que invada a competência tributária dos Estados, do Município e do Distrito Federal.

A União poderá instituir contribuições interventivas que tenham hipótese de incidência de imposto de competência da União (art. 153, incisos I a VII, da CF), poderão ser criadas por lei ordinária e poderão ser cumulativas. Por outro lado, se tiverem hipótese de incidência de algum imposto da competência residual da União (art. 154, inciso I, da CF), a contribuição deverá ser criada por lei complementar, ficando vedada hipótese de incidência ou base de cálculo iguais às de qualquer impostos listados nos artigos 153, 155 e 156 da Constituição Federal (que estabelecem os impostos de competência da União, dos Estados e Distrito Federal e dos Municípios e Distrito Federal, respectivamente), sendo que terão de observar, necessariamente, o princípio da não-cumulatividade.

O legislador somente poderá estabelecer como sujeito passivo da exação aqueles que estiverem diretamente envolvidos com a exploração da atividade econômica objeto da intervenção. E é claro que a cobrança da contribuição interventiva tem por escopo equilibrar e evitar danos a determinado setor da atividade econômica. Portanto, o critério quantitativo de sua hipótese de incidência (alíquota e base de cálculo) não poderá ir contra o equilíbrio econômico-financeiro do setor.

Diversas são as contribuições de intervenção no domínio econômico existentes no ordenamento jurídico brasileiro. As principais são as seguintes:

(a)       Contribuição de intervenção no domínio econômico incidente sobre a importação de petróleo, gás natural e álcool combustível: sua cobrança encontra fundamento constitucional no artigo 149, inciso II, da Constituição Federal, conforme a redação trazida pela Emenda Constitucional nº 33/01 (alterada pela Emenda Constitucional nº 42/03). Incide sobre a importação de petróleo e derivados, gás natural e derivados e álcool combustível.

O fato gerador da aludida contribuição é a importação e a comercialização no mercado interno de (i) gasolina e suas correntes; (ii) diesel e suas correntes; (iii) querosene de aviação e outros querosenes; (iv) óleos combustíveis; (v) gás liquefeito de petróleo, inclusive o derivado de gás natural e de nafta; e (vi) álcool etílico combustível. É calculada sobre a unidade de medida adotada na Lei 10.336/01 para os produtos mencionados, na importação e na comercialização no mercado interno. Deve ser chamada a atenção para o fato de que o artigo 177, § 4º, da Constituição Federal, autoriza o Poder Executivo a reduzir e a restabelecer a alíquota da CIDE-Combustível, sem a necessidade, assim, de lei para tanto, podendo ser feita mediante decreto.

(b)       Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico para o financiamento ao Programa de Estímulo à Interação Universidade-Empresa para Apoio à Inovação: instituída pela Lei 10.168/00 e tem por finalidade estimular o desenvolvimento tecnológico brasileiro, mediante programas de pesquisa científica e tecnológica cooperativa entre universidades, centros de pesquisa e o setor produtivo. É calculada sobre os valores pagos, creditados, entregues, empregados ou remetidos, a cada mês, a residentes ou domiciliados no exterior, a título de remuneração decorrente das obrigações indicadas nos parágrafos anteriores. A alíquota aplicável sobre a referida base de cálculo é de 10%. A CIDE-Remessas para o exterior não é parafiscal, uma vez que sua arrecadação e fiscalização competem à Secretaria da Receita Federal, o que também ocorre com a CIDE-Combustível. Contudo, os recursos arrecadados com tal contribuição são destinados ao Tesouro Nacional e ao FNDCT.

(c)        Adicional ao Frete para Renovação da Marinha Mercante: instituído para atender aos encargos da intervenção da União na Marinha Mercante e da indústria de construção e reparação naval brasileira. É calculado sobre o frete e cobrado pelas empresas brasileiras e estrangeiras de navegação que operem em porto brasileiro (contribuição parafiscal), sendo que incide na entrada no porto de descarga da mercadoria. É regrada pelos Decretos-leis 2.404/87 e 2.414/88, além da Lei 10.206/01;

(d)       Contribuição ao Instituto do Açúcar e do Álcool: devida pelos produtores de açúcar e de álcool para o custeio da intervenção no setor canavieiro nacional. O fundamento jurídico dessa contribuição encontra-se nos Decretos-leis 308/67, 1.712/79 e 1.952/82. Muito se discutiu acerca da recepção pela atual Constituição Federal da contribuição ao IAA, sendo que o STF pacificou a questão, mais uma vez em favor da constitucionalidade da exação.[33]

(e)        Quota de contribuição ao Instituto Brasileiro do Café: criada para financiar, modernizar, incentivar a produtividade da cafeicultura, da indústria do café e da exportação, assim como para desenvolver pesquisas, meios e vias de transporte dos portos, da defesa do preço e do mercado, interno e externo, bem como das condições de vida do trabalhador rural. Era cobrada em face da exportação do café. Contudo, o STF manifestou seu entendimento de que tal contribuição é inconstitucional.[34]

(f)        Contribuição para o Desenvolvimento da Indústria Cinematográfica: incide sobre a veiculação, a produção, o licenciamento e a distribuição de obras cinematográficas e vídeofonográficas, com fins comerciais. A contribuição é devida pelo detentor dos direitos de exploração comercial da obra ou de seus direitos de licenciamento no país, uma única vez, a cada cinco anos para cada segmento de mercado. O seu arcabouço jurídico encontra-se na Medida Provisória 2.228-1/01 e na Lei 10.454/02.

9.         Contribuições sociais “genéricas”

Denomina-se “contribuições sociais genéricas” todas as demais contribuições  especiais que não têm com amparo constitucional o artigo 195 da Constituição Federal. Isto é, por mais que tenham como objeto custear a Seguridade Social, como é o caso da contribuição ao PIS, tais tributos não têm por arcabouço constitucional o referido dispositivo. Há doutrinadores, contudo, que consideram tais contribuições e aquelas destinadas à Seguridade Social como se fossem uma espécie só, classificação esta que também é possível.

Não é o objeto deste trabalho analisar a estrutura normativa de todas as contribuições  especiais existentes no Sistema Tributário Nacional. Por conta disso, serão objeto de análise mais detalhada as contribuições do FGTS, a contribuição ao PASEP, a contribuição ao PIS e a CPMF. É importante ressaltar, contudo, que outras existem, como é o caso do salário-educação, contribuição parafiscal administrada pelo Fundo Nacional do Desenvolvimento da Educação (“FNDE”) e das contribuições destinadas a entidades privadas (sistema “S”).

(a)       Contribuições do Fundo de Garantia do Tempo de Serviço (“FGTS”)

O FGTS é regrado pela Lei 8.036/90 e regulamentado pelo Decreto 99.684/90, sendo constituído pelo saldo de contas vinculadas e outros recursos a ele incorporados, sendo obrigação do empregador depositar 8% da remuneração paga ou devida no mês anterior ao empregado. Além dessa, o empregador também é obrigado a depositar o equivalente a 40% do montante de todos os depósitos efetuados na conta vinculada durante a vigência do contrato de trabalho, se houver demissão sem justa causa. Em sendo a culpa recíproca, o percentual é reduzido para 20%.

A Lei Complementar nº 110/01 criou novas contribuições, as quais, em efeitos práticos, resultaram na majoração das alíquotas indicadas no parágrafo anterior, passando de 8% para 8,5% aquela aplicável sobre a remuneração mensal do empregado e de 40% para 50% a incidente nos casos de demissão por justa causa.

Frise-se que também se tratam de contribuições parafiscais, uma vez que sua administração é feita pela Caixa Econômica Federal, em que são feitos os depósitos dos montantes devidos a título das contribuições ao FGTS.

(b)       Contribuição ao Programa de Formação do Patrimônio do Servidor Público (“PASEP”)

O fundamento jurídico para a cobrança da contribuição ao PASEP se encontra na Lei Complementar nº 8/70, na Lei nº 9.715/98 e também no artigo 239 da Constituição Federal. Antes da Constituição de 1988, a contribuição ao PASEP não tinha natureza tributária, sendo que a Lei Complementar nº 8/70 facultara a adesão ao programa. Contudo, o novo regime constitucional atribuiu natureza tributária a tal contribuição, que se tornou obrigatória, tendo sua destinação o fim de financiar o seguro-desemprego e o abono devido aos empregados menos favorecidos.[35]

Os sujeitos passivos dessa contribuição são a União, os Estados, os Municípios e o Distrito Federal, devendo tal tributo ser calculado sobre as receitas correntes efetivamente arrecadadas, deduzidas as transferências feitas a outras entidades da Administração Pública. A alíquota aplicável à União é de 1%, ao passo que aos Estados, Distrito Federal e Municípios é de 2%. À Secretaria do Tesouro Nacional cabe a responsabilidade pela retenção do tributo incidente sobre o valor das transferências correntes e de capital efetuadas para as pessoas jurídicas de direito público interno, com exceção das hipóteses de transferências para as fundações públicas.

(c)        Contribuição ao Programa da Integração Social (“PIS”)

Como já mencionado, o fundamento constitucional da contribuição ao PIS está no artigo 239 da Carta Magna, sendo que seu arcabouço legal reside, assim como ocorre para a COFINS, em três leis: Lei Complementar nº 7/70, Lei 9.718/98 e Lei 10.637/02. De acordo com o artigo 239 da Constituição, o PIS tem por objetivo financiar, nos termos que a lei dispuser, o programa do seguro-desemprego e o abono aos empregados menos favorecidos.

Inicialmente, vale destacar que todos os comentários feitos para a COFINS são aplicáveis à contribuição ao PIS. De fato, o histórico legislativo dos dois tributos é muito semelhante, em especial depois da edição da Lei 9.178/98. De fato, toda a questão envolvendo o alargamento da base de cálculo do faturamento para receita bruta, assim como o reconhecimento da inconstitucionalidade de tal alargamento pelo STF, deve ser observada também para a contribuição ao PIS, da forma como analisada anteriormente.

E assim como a COFINS, existem duas modalidades deste tributo: a contribuição ao PIS “normal” e a contribuição ao PIS “não-cumulativa”. Assim, dependendo do caso, o contribuinte se sujeita à Lei Complementar nº 7/70 e a Lei nº 9.718/98 (contribuição ao PIS “regular”) ou à Lei 10.637/02 (contribuição ao PIS não cumulativa).

A Lei 10.637/02 tem dispositivos muito semelhantes à Lei 10.833/03, da COFINS “não-cumulativa”. Com efeito, a contribuição ao PIS não-cumulativa tem como base de cálculo o faturamento, entendido também como sendo o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica.

A sistemática não-cumulativa da contribuição ao PIS implica, como no caso da COFINS, o confronto de débitos e créditos dessa contribuição, sendo aplicável a quase todas as situação e pessoas jurídicas. De acordo com tal sistemática, o contribuinte abate do valor a ser pago a título de contribuição ao PIS na operação subseqüente, o montante efetivamente recolhido na operação anterior. A Lei relaciona os casos em que o direito ao crédito é assegurado, não sendo necessário relacioná-los todos aqui. Como no caso da COFINS, todavia, cabe destacar que, na grande maioria dos casos, há o direito ao crédito da COFINS. A alíquota é de 1,65%, para aqueles que forem tributados pela contribuição ao PIS não-cumulativa.

Contudo, a própria Lei, em seu artigo 8º, estabelece os casos e os contribuintes que não estão sujeitos ao tributo na sua sistemática não-cumulativa e que devem recolhê-lo com base na Lei 9.718/98 e na Lei Complementar nº 7/70. No caso da contribuição ao PIS, são apenas 11 as hipóteses de exclusão da contribuição não-cumulativa, sendo que as três destacadas para a COFINS também estão previstas para o referido tributo.

Para todas as demais hipóteses previstas no artigo 8º da Lei 10.637/02, aplica-se a sistemática da Lei 9.718/98 e da Lei Complementar nº 70/91, pela qual não existe o confronto de créditos e débitos. Paga-se a contribuição ao PIS sobre o faturamento, conforme conceituado pela Lei Complementar nº 7/70 (em razão da decisão do STF que deverá prevalecer a partir de agora), com uma alíquota de 0,65%.

(d)       Contribuição Provisória sobre Movimentação ou Transferência de Valores e de Créditos e Direitos de Natureza Financeira (“CPMF”)

A CPMF é, certamente, um dos tributos mais questionados do país, exatamente em razão de (i) ter suposto caráter provisório, mas por estar sendo exigido ininterruptamente por mais de 9 anos; e (ii) as verbas arrecadadas com tal tributo não serem, supostamente, destinadas ao fim para o qual a CPMF foi criada, isto é, para financiar a saúde, um dos elementos da Seguridade Social. Muitos defendem a idéia de que a CPMF, na verdade, é um imposto camuflado. Não faltam razões a tais protestos, mas faltam fundamentos para confirmá-los, especialmente em sendo considerada a jurisprudência dos Tribunais Superiores que julgaram válida tal contribuição.

A CPMF foi instituída pela Lei 9.311/96, a qual encontra fundamento nos artigos 74, 75, 84 e 90 dos Atos das Disposições Constitucionais Transitórias (“ADCT”). Atualmente, a CPMF pode ser cobrada até 31.12.2007, podendo, é claro, ser revigorada por Emenda Constitucional.

A Lei 9.311/96 conceitua movimentação financeira ou transmissão de valores de créditos e direitos de natureza financeira como sendo qualquer operação liquidada ou lançamento realizado por instituições financeiras, que representem circulação escritural ou física de moeda, e de que resulte ou não transferência da titularidade dos mesmos valores, créditos e direitos. São, basicamente, cinco os seus fatos geradores, sendo que, para cada um deles há um contribuinte e uma base de cálculo:

(i) lançamento a débito, por instituição financeira, em contas correntes de depósito, em contas correntes de empréstimo, em contas de depósito de poupança, de depósito judicial e de depósitos em consignação de pagamento – o contribuinte é o titular da conta – a base de cálculo é o valor do lançamento e de qualquer outra forma de movimentação;

(ii) lançamento a crédito, por instituição financeira, em contas correntes que apresentem saldo negativo, até o limite de valor da redução do saldo devedor – o contribuinte é o titular da conta – a base de cálculo é o valor do lançamento e de qualquer outra forma de movimentação;

(iii) liquidação ou pagamento, por instituição financeira, de quaisquer créditos, direitos ou valores, por conta e ordem de terceiros – o contribuinte é o beneficiário – a base de cálculo é o valor da liquidação ou do pagamento;

(iv) lançamento, e qualquer outra forma de movimentação ou transmissão de valores e de créditos e direitos de natureza financeira, não relacionados nos itens anteriores – o contribuinte é a instituição financeira – a base de cálculo é o valor do lançamento e de qualquer outra forma de movimentação; e

(v) liquidação de operação contratadas nos mercados organizados de liquidação futura – os contribuintes são os comitentes das operações – a base de cálculo é o resultado, se negativo, da soma algébrica dos ajustes diários ocorridos no período compreendido entre a contratação inicial e a liquidação do contrato.

A alíquota aplicável é de 0,38%, conforme os artigos 84 e 90 do ADCT.

(e)        Contribuições de interesses de categorias profissionais e econômicas

Por fim, as contribuições destinadas a custear as pessoas jurídicas de direito público ou privado que têm por objetivo fiscalizar e regulamentar o exercício de determinadas atividades, assim como representar categorias profissionais ou econômicas. Esse é o tipo de contribuição que abrange os valores pagos por advogados e estagiários para a Ordem dos Advogados do Brasil, por médicos ao Conselho Regional de Medicina, entre tantos outros.

Vale destacar que não se trata da destinação dada aos valores pagos pelos contribuintes dessas contribuições. Na verdade, existe uma vinculação entre a entidade representativa custeada e aqueles que pagam os valores. Trata-se, portanto, de mais um exemplo de contribuição dotada de parafiscalidade, visto que o sujeito ativo da relação jurídico-tributária são as entidades representativas, e não a União, apesar de ser desta a competência.

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Notas:

[1] “Curso de Direito Constitucional Tributário”, 18ª ed., São Paulo : Malheiros, 2002, p. 74

[2] “Manual de Direito Fiscal”, vol. 1, Lisboa, Livraria Almedina, 1974, p. 42;

[3] “Comentários à Constituição de 1969”, 3ª ed., vol. II, Rio de Janeiro, Forense, 1987, pp. 362 e 371;

[4] “Teoria Geral do Direito Tributário”, São Paulo, Saraiva, 1963, p. 346;

[5] “Instituições de Direito Tributário”, Gráfica Editora Aquarela, 1988, p. 189;

[6] “Curso de Direito Tributário”, São Paulo, Saraiva,1985, p. 29;

[7] “Base de cálculo, Alíquota e Princípios Constitucionais”, São Paulo, Ed. RT, 1987, p. 27;

[8] Ob. cit., p. 454;

[9] “Taxa e preço público”, Caderno de Pesquisas Tributárias 10, São Paulo, Resenhas Tributárias, p. 8

[10] “Comentários à Constituição de 1988 – Sistema Tributário”, 9ª ed., Rio de Janeiro, Forense, p. 11

[11] “Curso de Direito Tributário”, 9ª ed., Rio de Janeiro : Forense, 2006, p. 443

[12] “As Contribuições Especiais numa Divisão Qüinqüipartida dos Tributos”, São Paulo, Resenha Tributária, 1976;

[13] “As contribuições sociais na Constituição”, Caderno de Pesquisas Tributárias 2, São Paulo, Resenha Tributária, p. 70

[14] “Contribuições Sociais no Sistema Tributário”, 4ª ed., São Paulo : Malheiros, 2003, p. 42

[15] “Hipótese de Incidência Tributária”, 6ª ed., 3ª tir., São Paulo : Malheiros, 2002, p. 152

[16] Exposição em Seminário da Academia Brasileira de Direito Tributário, São Paulo, 22.11.1991

[17] “Algumas reflexões sobre o regime jurídico das contribuições na Carta Política de 1988”, in Direito Tributário Atuai; vols. 11-12, São Paulo, IBDT/Resenha Tributária, 1992, pp.3.291 e 3.293

[18] “Curso de Direito Tributário”, 14ª ed., São Paulo : Saraiva, 2002, p., 44

[19] “Curso de Direito Tributário”, 5ª ed., São Paulo: Dialética, 2004, p. 74

[20] Ob. cit. p. 510

[21] Nesse sentido: STF - Agravo Regimental no Recurso Extraordinário nº 332.963/RS – 2ª Turma – Rel Min. Gilmar Mendes – DJ de 16.6.2006

[22] Nesse sentido: Agravo Regimental no Recurso Especial nº 727450/PE, cujo Relator foi o Ministro Luiz Fux, da 1ª Turma, publicado em 29.5.2006

[23] Ob. cit., p. 230

[24] “O Sujeito Ativo da Obrigação Tributária”, São Paulo : RT, 1977, p. 101

[25] Paulo de Barros Carvalho; ob. cit., p. 230

[26] “Contribuições (...)”

[27] Nesse sentido: STJ – 1ª Turma – Agravo Regimental no Recurso Especial nº 616348/MG – Rel. Min. Teori Albino Zavascki – DJ de 14.2.2005)

[28] “empresa, individual ou coletiva, que, assumindo os riscos da atividade econômica, admite, assalaria e dirige a prestação pessoal de serviços.”

[29] “Contribuições (...)”, p. 152

[30] Ob. cit. p. 534

[31] “Contribuições (...)”, p. 102

[32] “Contribuição de intervenção no domínio econômico – Parâmetros para sua criação”, in Marco Aurélio Greco (coord.), “Contribuições de Intervenção no Domínio Econômico e Figuras afins”, São Paulo : Dialética, 2001, pp. 12-13

[33] Pleno – Recurso Extraordinário nº 214.206/AL – Rel. para Acórdão Min. Nelson Jobim – DJ de 19.5.1998

[34] Pleno – Recurso Extraordinário nº 198.554/SP – Rel. Min. Carlos Velloso – DJ de 18.9.1997

[35] Nesse sentido: STF – Pleno – Ação Civil Originária nº 580-6/MG – Rel. Min. Maurício Corrêa – DJ de 25.10.2002