O princípio da progressividade no direito tributário brasileiro vigente

RESUMO Este artigo tem por escopo o estudo do Princípio da Progressividade no Direito Tributário brasileiro vigente. Trata-se de um princípio que consagra o aumento da carga tributária pela majoração da alíquota, na medida em que há aumento da base de cálculo. A progressividade tributária busca a realização da justiça fiscal, estando, portanto, intimamente ligada aos princípios da capacidade contributiva e isonomia. Aplica-se ao Imposto de Renda, ao Imposto Territorial Rural, ao Imposto Predial Territorial Urbano, ao Imposto sobre Propriedade de Veículos Automotores e, segundo o Supremo Tribunal Federal, também às taxas. Infelizmente, a previsão de apenas duas alíquotas (15% e 27,5%) para o Imposto de Renda no Brasil, fere a progressividade. Cumpre ressaltar que o Princípio da Progressividade não pode ser adotado de forma desmedida, a ponto de ferir a vedação constitucional ao tributo de caráter confiscatório.

PALAVRAS-CHAVES: progressividade; princípios; tributário; direito.

1 INTRODUÇÃO         O Sistema Tributário Nacional prevê limitações ao exercício da competência tributária, eis que a relação existente entre Estado e contribuintes, em um regime democrático, não é apenas uma relação de poder, mas, sim, uma relação jurídica.         O poder de tributar é balizado por regras e princípios previstos no texto constitucional. Os princípios orientam a aplicação, a interpretação e a criação das normas de Direito Tributário. Na Constituição Federal de 1988 há princípios explícitos e implícitos que regulam a atividade do Fisco em face dos direitos fundamentais dos contribuintes.         Dentre os princípios constitucionais tributários, encontra-se o Princípio da Progressividade, eleito como tema do presente estudo, dada a sua relevância, repercussão e utilidade, não apenas para os estudiosos do Direito Tributário, como também para todos contribuintes. 2 O PRINCÍPIO DA PROGRESSIVIDADE NO DIREITO TRIBUTÁRIO BRASILEIRO VIGENTE         Trata-se de um Princípio que consagra o aumento da carga tributária pela majoração da alíquota aplicável, na medida em que há o aumento da base de cálculo.         No Direito Tributário brasileiro vigente, este princípio aplica-se ao Imposto de Renda, ao Imposto Territorial Rural, ao Imposto Predial Territorial Urbano, ao Imposto sobre Propriedade de Veículos Automotores e, segundo o Supremo Tribunal Federal, também às taxas.         Pelo princípio em tela, as alíquotas progressivas crescem de acordo com a base de cálculo e são fixadas em percentuais variáveis, conforme o valor da matéria tributada.         Assim, o valor do tributo aumenta em proporção superior ao incremento da riqueza. Desta forma, os que têm capacidade contributiva maior, por este princípio, contribuem em proporção superior.         Para Torres, citado por Hugo de Brito Machado (2004, p.79) “a progressividade significa que o imposto deve ser cobrado por alíquotas maiores na medida em que se alarga a base de cálculo”.         Machado (2004, p. 142) defende que a progressividade dos impostos pode ser estabelecida de várias formas: “basta, aliás, conceder isenção até determinado montante da renda, ou da riqueza, para fazer do imposto sobre a renda, ou sobre o patrimônio, um imposto progressivo”.         Impostos com alíquotas progressivas são adotados, por exemplo, em países como Portugal, Espanha, Argentina, Uruguai, Colômbia, Alemanha, Áustria, França, Itália, Holanda, Suíça, Noruega, Espanha, Estados Unidos, Canadá, México, Austrália, e Japão (Machado, 2004).         Todavia, cumpre ressaltar que o Princípio da Progressividade não pode ser adotado de forma desmedida, desestimulando o desenvolvimento e inibindo o crescimento econômico, devendo ser limitado pelo princípio constitucional que veda o confisco, previsto no art. 150, IV, da Constituição Federal.         O Princípio da Progressividade relaciona-se com o Princípio da Isonomia, pois se traduz em instrumento de redistribuição de riqueza, bem como com o Princípio da Capacidade Contributiva, que se concretiza pela existência da progressividade no cálculo dos ônus fiscais.         Para Amaro (2005), o Princípio da Progressividade é um refinamento do postulado da Capacidade Contributiva. Torres, citado por Ferreira Filho e Silva Júnior (2007), defende que a progressividade, bem como a proporcionalidade, a pessoalidade e a seletividade, é um subprincípio da capacidade contributiva.         Machado (2004), no entanto, eleva-o à categoria de princípio autônomo.

2.1 A diferença entre progressividade e proporcionalidade         Cumpre ressaltar que progressividade não se confunde com proporcionalidade.         De acordo com Machado (2004, p. 139), a principal função da progressividade dos tributos é a redistribuição da riqueza: “com o tributo progressivo, o que tem mais paga não apenas proporcionalmente mais, porém mais do que isto, paga progressivamente mais”.         Amaro (2005, p. 142), por sua vez, bem observou que “a proporcionalidade implica que riquezas maiores gerem impostos proporcionalmente maiores (na razão direta da riqueza). Já a progressividade faz com que a alíquota para as fatias mais altas da riqueza seja maior”.         Segundo Sabbag (2005, p. 38), tanto a progressividade como a proporcionalidade são técnicas de incidência de alíquotas que, no entanto, apresentam diferenças marcantes: 

a Progressividade pode ser entendida como a tentativa de onerar mais gravosamente quem tem uma riqueza tributável maior. Não se confunde com a Proporcionalidade, segundo a qual se atribuem alíquotas idênticas a casos semelhantes, não se realizando desta forma a justiça fiscal.

        Com efeito, enquanto a progressividade busca a realização do preceito constitucional da isonomia tributária, procurando promover a justiça fiscal ao conferir relevância às características pessoais do contribuinte, na proporcionalidade a diferenciação das alíquotas dá-se em razão proporcional à base de cálculo, como ocorre, por exemplo, nos casos do ICMS e do IPI.         Alexandrino e Paulo (2006b, p. 46), com absoluta clareza, explicam as diferenças entre progressividade e proporcionalidade por intermédio do seguinte exemplo: 

A idéia por trás é que a disponibilidade financeira de uma pessoa com remuneração de, por exemplo, quatro mil e quinhentos reais é muito maior (mais que proporcional) do que a capacidade de contribuir para os gastos coletivos de uma pessoa que tenha quase todo seu salário de mil e quinhentos reais absorvidos pelas despesas essenciais à subsistência. Imaginemos que o ‘mínimo vital’ no Brasil fosse de mil reais. Se fosse usada uma alíquota única de 10%, o primeiro contribuinte pagaria R$ 450,00 e o segundo R$ 150,00. Entretanto, como se deve considerar que a renda gasta com o mínimo vital não é disponível, o primeiro contribuinte teria R$ 3.500,00 de renda disponível e o segundo só R$ 500,00. Dessa forma, o primeiro contribuinte, com sete vezes mais renda disponível do que o segundo, estaria pagando apenas o triplo de imposto de renda. Isso contraria a noção comum de justiça fiscal. Com a progressividade, usa-se uma alíquota maior para o primeiro contribuinte e uma menor para o segundo, de maneira que o imposto pago pelos contribuintes, individualmente, corresponda mais aproximadamente à relação existente entre as respectivas rendas disponíveis.

        Assim, tanto a aplicação da proporcionalidade como a da progressividade resulta em tributo mais elevado, quanto maior for a base de cálculo. No entanto, a proporcionalidade é obtida pela aplicação de uma alíquota única sobre base tributável variável, enquanto que pela progressividade as alíquotas sofrem aumento, conforme majoração da base tributável.

2.2 Formas de progressividade         De acordo com Machado (2004, p. 143), nem todas as formas de progressividade são constitucionais. Para o tributarista, existem duas formas de progressividade: a simples e a graduada. “Na progressividade simples aplica-se uma só alíquota sobre a totalidade da base de cálculo. Na progressividade graduada são aplicadas várias alíquotas, cada uma sobre uma parte da base de cálculo”.         A diferença entre ambas as formas de progressividade pode ser evidenciada tomando-se, como exemplo, o Imposto de Renda Pessoa Física. Nos termos da tabela prevista na medida provisória 340 de 21.12.2006, aqueles que no ano de 2007 têm rendimentos mensais entre R$ 1.257,12 (um mil reais e duzentos e cinqüenta e sete reais e doze centavos) e R$ 2.512,08 (dois mil e quinhentos e doze reais e oito centavos) estão submetidos a uma alíquota de 15% (quinze por cento). Acima dessa quantia a alíquota será de 27,5% (vinte e sete e meio por cento).         Caso fosse adotada a progressividade simples, uma pessoa que tivesse um rendimento mensal de R$ 2.513,08 (dois mil e quinhentos e treze reais e oito centavos) terá seu imposto calculado pela incidência de uma alíquota de 27,5% (vinte e sete e meio por cento) sobre a totalidade de sua renda, por que esta ultrapassou em R$ 1 (um) real a faixa sujeita a alíquota de 15% (quinze por cento).         Considerando que o Brasil adota a progressividade gradativa para o cálculo do referido imposto, a alíquota de 27,5% (vinte e sete e meio por cento) incidirá apenas ao que ultrapassou a R$ 2.512,08 (dois mil e quinhentos e doze reais e oito centavos), ou seja, sobre R$ 1 (um) real. O restante será tributado pela alíquota de 15% (quinze por cento). Verifica-se, desta forma, que foram utilizadas duas alíquotas para o cálculo do imposto de um mesmo contribuinte, aplicando-se cada uma delas sobre uma parcela da base de cálculo.         Assim, percebe-se que assiste razão a Machado (2004) ao afirmar que a adoção de uma progressividade simples não se coaduna com os princípios constitucionais da capacidade contributiva e da isonomia.

2.3 A progressividade do Imposto de Renda - IR         A Constituição Federal de 1988 estabelece, expressamente, a obrigatoriedade do critério da progressividade para a graduação das alíquotas do Imposto de Renda em seu art. 153, § 2º, I. Assim, quanto maior a renda, maior será a progressividade das alíquotas fixadas.         Esse princípio determina a existência de diversas alíquotas para o Imposto de Renda, de acordo com a faixa de renda do contribuinte.

                Conforme Alexandrino e Paulo (2006a, p. 165), 

com essa técnica dá-se efetividade ao princípio da isonomia, tributando-se desigualmente os que se encontram em situação econômica distinta, conforme o axioma de que deve pagar mais quem pode pagar mais, o que, para esse imposto, não se concretizaria com a mera proporcionalidade. Lembremos que a disponibilidade efetiva de renda de um indivíduo aumenta mais do que proporcionalmente ao aumento de sua renda global.

        Como já mencionado anteriormente, no Brasil adota-se a progressividade graduada para o cálculo do Imposto de Renda. No entanto, existem inúmeras críticas sobre o atual modelo brasileiro de progressividade do Imposto de Renda das Pessoas Físicas.         Para Freitas (2007), infelizmente, a previsão de apenas duas alíquotas (15% e 27,5%) para o Imposto de Renda no Brasil, que é um exemplo clássico da aplicação dos princípios da progressividade e da pessoalidade, termina por feri-los, vulnerando, ainda, a capacidade contributiva. Um funcionário público que ganhe R$ 3.000,00 (três mil reais) por mês, por exemplo, estará na mesma faixa de tributação (27,5%) de um jogador de futebol que ganhe R$ 100.000,00 (cem mil reais) por mês, em manifesta injustiça tributária.

2.4 A progressividade do Imposto Predial Territorial Urbano - IPTU         De acordo com Souza, citado por Nogueira (2003), os impostos reais são lançados em função do valor da matéria tributável, contudo, sem atender às condições pessoais do contribuinte, enquanto os impostos pessoais, além de também serem lançados com base no valor da matéria tributável, possuem um plus, que é justamente, atenderem às condições pessoais do contribuinte.         Os impostos reais levam em conta as características da coisa objeto de tributação, enquanto os impostos pessoais consideram as condições do contribuinte.         Em razão da impossibilidade de se mesurar exatamente a verdadeira capacidade contributiva do sujeito passivo, os impostos reais, a princípio, não se harmonizariam com o conceito de progressividade, salvo nos casos de aplicação extrafiscal.         No entanto, a promulgação da Emenda Constitucional nº 29/2000 alterou este quadro. Antes da emenda, a progressividade do IPTU era apenas extrafiscal, baseada na função social da propriedade urbana. Atualmente, a progressividade do referido imposto passou a variar em razão do valor, da localização e do uso do imóvel. Assim, além da progressividade extrafiscal, o IPTU adquiriu uma progressividade fiscal. Neste sentido é a redação da Súmula nº 668 do STF:

É inconstitucional a lei municipal que tenha estabelecido, antes da Emenda Constitucional nº 29/2000, alíquotas progressivas para o IPTU, salvo se destinada a assegurar o cumprimento da função social da propriedade urbana.

        Alexandrino e Paulo (2006b, p.47) afirmam que “a progressividade dos impostos reais, baseada no valor da base de cálculo, só é admitida se estiver expressamente prevista na própria Constituição Federal, como, agora, é o caso do IPTU”.         O atual § 1º do art. 156 da Constituição Federal prevê progressividade em função da base de cálculo (inciso I) e, ainda, estabelecimento de alíquotas diferenciadas de acordo com a localização e uso do imóvel (inciso II), o que evidencia a adoção de uma progressividade fiscal, ou seja, fundada na presumível capacidade econômica do contribuinte. Já o art. 182, § 4º, II, da Constituição Federal prevê a progressividade das alíquotas no tempo, em razão da subutilização ou subaproveitamento do solo urbano, com o objetivo de assegurar o cumprimento da função social da propriedade urbana.

2.5 A não-progressividade do Imposto sobre Transmissão inter vivos de Bens Imóveis - ITBI         O Supremo Tribunal Federal tem firme jurisprudência no sentido de que os impostos de natureza real, excetos nos casos previstos na Constituição Federal de 1988, não podem variar de acordo com a capacidade contributiva do sujeito passivo da obrigação tributária. Em razão desse entendimento, foi editada a Súmula nº 656:

É inconstitucional a lei que estabelece alíquotas progressivas para o imposto de transmissão inter vivos de bens imóveis – ITBI com base no valor venal do imóvel.

        Deste modo, o ITBI, por ausência de previsão constitucional e, também, por ser um imposto real, não pode ser progressivo.

2.6 A progressividade do Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural – ITR         Com o advento da Emenda Constitucional nº 42/2003, o Imposto Territorial Rural passou a ter previsão explícita de progressividade na Constituição Federal. De acordo com o art. 153, § 4º, I, da Magna Carta, as alíquotas do mencionado imposto devem ter o condão de desestimular a manutenção da propriedade improdutiva.         Segundo Alexandrino e Paulo (2006a, p. 176),

antes da EC nº 42/2003 o texto constitucional não determinava expressamente a obrigatoriedade de adoção da progressividade. Exigia, apenas, que as alíquotas fossem fixadas visando a desestimular a manutenção de propriedades improdutivas. Teoricamente, o legislador ordinário poderia adotar algum outro critério de fixação de alíquotas que não a progressividade, desde que fosse apto a atingir o fim determinado pela Carta Política. Agora não existe mais essa opção. A adoção da progressividade das alíquotas é obrigatória, conforme expressamente prevê o inciso I do § 4º do art. 153.

        Trata-se de uma progressividade extrafiscal com o objetivo de assegurar que a propriedade rural cumpra sua função social.

2.7 A progressividade implícita do IPVA         Sabbag (2005, p. 34) afirma que, com a Emenda Constitucional nº 42/2003, veio a lume de forma implícita a progressividade do IPVA, “conforme se depreende do comando inserto no art. 155, § 6º, II, da CF/88, ao viabilizar a diferenciação de suas alíquotas, em função do tipo e da utilização do veículo”.         Conforme Alexandrino e Paulo (2006a, p. 216),

o inciso II do § 6º acrescentado pela EC nº 42/2003 legitima prática há muito adotada pelos estados e pelo DF, qual seja, a fixação de alíquotas diferenciadas de IPVA em função do tipo de veículo (alíquotas menores para ônibus do que para carros de passeio, por exemplo) e de sua utilização (alíquotas menores para veículos utilizados como táxi, por exemplo). Observe-se que compete à lei ordinária de cada estado e do DF o estabelecimento das alíquotas do IPVA, respeitada a alíquota mínima, quando esta for estabelecida pelo Senado. A adoção de alíquotas diferenciadas é facultativa e a decisão cabe ao legislador de cada estado e do DF.

        É possível, portanto, a progressividade do IPVA, pois, como demonstrado, pode haver uma graduação de suas alíquotas de acordo com o tipo e utilização do veículo, aspectos presuntivos de capacidade contributiva.

2.8 Taxas e progressividade         É relevante registrar que o princípio da progressividade tem aplicação ainda para as taxas, apesar da natureza de tributo vinculado e do caráter contraprestacional que esta espécie tributária possui.         O STF considerou constitucional a instituição de taxa judiciária progressiva, “exceto se a progressividade de suas alíquotas e a ausência de teto para sua cobrança inviabilizarem ou tornarem excessivamente oneroso o acesso ao Poder Judiciário” (ADIn 948-GO). 3 CONCLUSÃO         Além de constituir uma importante limitação ao poder estatal de tributar, o Princípio da Progressividade é também um instrumento de distribuição de riquezas.         Este princípio busca dar efetividade aos postulados da isonomia e capacidade contributiva, na medida em que sua aplicação resulta na tributação mais gravosa do contribuinte que apresente disponibilidade financeira maior, promovendo, assim, a justiça fiscal.         Infelizmente, no Brasil, o Princípio da Progressividade é adotado de modo tímido em relação ao Imposto de Renda, para o qual, atualmente, existem apenas duas alíquotas.         Por outro lado, a progressividade na tributação não deve ser implementada de forma desmedida, a ponto de ferir a vedação constitucional ao tributo de caráter confiscatório.

REFERÊNCIAS:

ALEXANDRINO, Marcelo; PAULO, Vicente. Direito Tributário na Constituição e no STF. 11 ed. Rio de Janeiro: Impetus, 2006. ALEXANDRINO, Marcelo; PAULO, Vicente. Manual de Direito Tributário. 3 ed. Rio de Janeiro: Impetus, 2006. AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. 11. ed. São Paulo:Saraiva, 2005. CUNHA, Albino J. P. Um modelo progressivo para o Imposto de Renda das pessoas físicas, s.d. Disponível em: . Acesso em: 30/07/2007. FESURV – UNIVERSIDADE DE RIO VERDE. Normas e padrões para elaboração de trabalhos acadêmicos. Rio Verde: Pró-Reitoria de Pós-Graduação e Pesquisa, 2007. FERREIRA FILHO, Roberval Rocha; SILVA JÚNIOR, João Gomes da. Direito Tributário. 1 ed. Salvador: Podivm, 2007. FREITAS, Leonardo Buissa. Apostila de Direito Tributário do Axioma Jurídico. Goiânia: Axioma, 2007. MACHADO, Hugo de Brito. Os Princípios Jurídicos da Tributação na Constituição de 1988. 5 ed. São Paulo: Dialética, 2004. NOGUEIRA, Roberto Wagner Lima. Imposto real (?) e progressividade do IPTU, setembro de 2003. Disponível em: <http://jus2.uol.com.br/doutrina/texto.asp?id=4468>. Acesso em: 30/07/2007. SABBAG, Eduardo de Moraes. Direito Tributário. 7 ed. São Paulo: Premier Máxima, 2005.

UNAFISCO SINDICAL – Curitiba/PR. A progressividade mínima no Imposto de Renda no Brasil, s.d. Disponível em: . Acesso em: 30/07/2007.