Sujeito ativo e passivo da obrigação tributária

SUJEITO ATIVO:

Conforme preceitua o artigo 119 do CTN, “Sujeito ativo da obrigação é a pessoa jurídica de direito público titular da competência para exigir o seu cumprimento”, é aquele que tem o direito de exigir a obrigação tributária imposta ao sujeito passivo, é o credor, ou seja, o que integra o pólo ativo da relação jurídica tributária.

A interpretação deste dispositivo ocupa duas correntes doutrinárias divergentes onde de um lado, alguns autores alegam que somente as pessoas jurídicas de direito público dotadas de poder legislativo podem ser sujeito ativo de uma obrigação tributária, como Hugo de Brito Machado[1], quando diz que:

“Não há de se confundir a condição de sujeito ativo com a de destinatário do produto da arrecadação ou fiscalização de tributos, ou da execução de leis, serviços, atos ou decisões administrativas em matéria tributária. Essas atribuições podem ser conferidas por uma pessoa jurídica de direito público a outra, mas isto não implica transferência de condição de sujeito ativo. (...) Às pessoas jurídicas de direito privado apenas podem ser atribuídas as funções ou encargos de arrecadar, o que não constitui delegação de competência (CTN, art. 7°).”

Caso fosse interpretado o disposto no artigo 119 do CTN conforme alguns dispositivos da Constituição Federal, haveria uma restrição que levaria, por conseqüência, como ilegais as cobranças de qualquer contribuição fundamentada, por exemplo, no artigo 149 da Constituição Federal, ou seja, todas as contribuições de natureza parafiscal e também nos casos de sujeição ativa auxiliar[2].

Do outro lado, outros autores alegam que para ser sujeito ativo da relação tributária, independe do sujeito titularizar o exercício da competência tributária ou não. É o que entende Eduardo Marcial Ferreira Jardim[3], quando diz que o sujeito ativo “é a pessoa incumbida do direito subjetivo de promover a cobrança do tributo. Embora no mais das vezes o sujeito ativo seja a própria pessoa constitucional titular da competência tributária, nem sempre esta ocupa o pólo ativo da obrigação.”

Paulo de Barros Carvalho[4] reforça dizendo que “O sujeito ativo é o titular do direito subjetivo de exigir a prestação pecuniária e, no direito brasileiro, pode ser uma pessoa jurídica, pública ou privada, se bem que não vejamos empecilho técnico de que seja um pessoa física.” 

Ainda, no tocante à literalidade do disposto no artigo 119 do CTN, o jurista é contundente ao afirmar que “Se nos ativéssemos à mensagem isolada desse preceptivo, teríamos de suprimir gama enorme de possíveis sujeitos ativos, circunscrevendo a titularidade do direito subjetivo de exigir os gravames tão-somente à pessoas jurídicas de direito público, portadoras de personalidade política”.[5] Continua adiante, dizendo “que para alguns consubstancia uma ‘interpretação literal’, é algo precário enquanto não ingressar no concerto do sistema, enquanto seu sentido não entrar no jogo das significações do conjunto de que é parte”[6] combatendo a chamada “interpretação literal” na qual alguns autores se sustentam O ingresso no sistema, de que é tratado, tem relação a mandamentos constitucionais que permitem a transferência da capacidade ativa, dos que detém a capacidade legislativa, para outro ente público ou privado, físico ou jurídico.

Eurico Marcos Diniz de Santi[7] simplifica a questão quando diz que:

“O pólo ativo da relação jurídica intranormativa tributária - de regra - é singular. Nada impede, no entanto, que a lei determine que seja plural. Desde que satisfeitas às condições da lei, poderá figurar a pessoa política detentora da competência impositiva, ladeada de, por exemplo uma autarquia a qual recebeu capacidade jurídica para esse fim. Ambas, assim, concomitantemente titulares do direito subjetivo de exigir a respectiva prestação.”

A capacidade tributária ativa diferencia-se da competência tributária, pois esta, nas palavras de Roque Antônio Carrazza[8] “é a possibilidade de criar, in abstracto, tributos, descrevendo, legislativamente, suas hipóteses de incidência, seus sujeitos ativos, seus sujeitos passivos, suas bases de cálculo e suas alíquotas”, enquanto aquela, é decorrente de prévia autorização legal disposta a outrem de exigir do sujeito passivo o cumprimento de um dever jurídico tributário principal ou acessório.

Assim, o sujeito ativo pode ser dito como a pessoa jurídica de direito público ou agente público[9] que lhe faça as vezes, com personalidade jurídica para figurar no pólo ativo da relação jurídica tributária estabelecida, ou seja, todo aquele que possui capacidade tributária ativa, porém, nem todo que exerce a capacidade tributária possui competência tributária, como no caso referente ao INSS, SESC, SESI, etc., pois estes possuem a capacidade de cobrar os tributos a eles referentes, enquanto que a competência legislativa tributária é da União.

É o titular do poder de tributar, atributo este, proveniente da soberania do Estado dado pelos contribuintes através de seus representantes do poder legislativo, para a criação do tributo. É o autoconsentimento para a tributação restringindo o governante de exigir diretamente o pagamento de tributos dos contribuintes.

Outro ponto referente a sujeição ativa é quando uma pessoa política tributante for criada através de desmembramento territorial de outra, ou outras pessoas políticas.

No caso de derivar de outra, a legislação a ser aplicada será a de que deu origem ao novo ente político até que entre em vigor sua própria legislação.

Já, no caso de derivar de mais de uma, sendo as legislações diferentes, então a lei de criação da nova entidade política expressará sobre qual legislação será aplicável, sendo omisso, aplicar-se a leis mais benéfica ao contribuinte.

SUJEITO PASSIVO:

O CTN em dois dispositivos - artigos 121 e 122 do CTN - prevê a existência de dois sujeitos passivos, o da obrigação acessória e o da obrigação principal que se divide em direto e indireto, ou seja, o contribuinte e o responsável.

A obrigação tributária principal e/ou acessória é dever do sujeito passivo assim como o crédito tributário é direito do sujeito ativo, nascendo assim a relação jurídica tributária entre estes dois sujeitos, passivo e ativo.

Souto Maior Borges[10] conclui afirmando “que o direito de crédito tributário é (...) o reflexo de uma obrigação de determinado sujeito passivo com relação ao Fisco.”

SUJEITO PASSIVO DA OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA:

O sujeito passivo da obrigação acessória, conforme o artigo 122 do CTN, é a pessoa obrigada às prestações (dever de prestar) que constitui o seu objeto, ou seja, a pessoa obrigada a fazer, a não fazer ou tolerar uma gama de deveres no interesse da arrecadação e da fiscalização tributária, ou seja, são componentes do objeto principal.

Hugo de Brito Machado[11] considera que o sujeito passivo da obrigação acessória “é a pessoa à qual a legislação tributária atribui deveres diversos do dever de pagar. (...) Qualquer dever diverso do pagamento atribuído pela legislação tributária a qualquer pessoa, no interesse da arrecadação ou da fiscalização de tributos, é obrigação acessória, na linguagem do Código Tributário Nacional.”

O sujeito passivo da obrigação acessória se difere do sujeito passivo da obrigação principal devido ao fato deste ser o responsável pelo pagamento do tributo ou penalidade pecuniária, enquanto aquele cumpre as obrigações impostas pela legislação tributária no interesse da arrecadação ou da fiscalização de tributos.

SUJEITO PASSIVO DA OBRIGAÇÃO PRINCIPAL:

Conforme prescreve o artigo 121 do CTN, "Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária. Parágrafo único: o sujeito da obrigação principal diz-se: I - contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador; II - responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa em lei".

O sujeito passivo da obrigação principal caracteriza-se, independentemente dos aspectos econômicos implícitos na relação jurídica tributária, pela prática de um comportamento qualificado como tributável pela legislação tributária.

Luciano Amaro[12] diz que "a identificação do sujeito passivo da obrigação principal (gênero) depende apenas de verificar quem é a pessoa que, à vista da lei, tem o dever legal de efetuar o pagamento da obrigação, não importando indagar qual o tipo de relação que ela possui com o fato gerador".

Assim, o sujeito passivo da obrigação principal é aquele obrigado a pagar - um dar, um entregar - o tributo ou uma penalidade pecuniária ou multa, podendo ser classificado como sujeito passivo direito e indireto.

SUJEITO PASSIVO DIRETO:

O sujeito passivo direto é o contribuinte, ou seja, aquele que tem relação pessoal e direta com a situação que constitua o fato gerador tributário - fato típico prescrito na lei.

Se o sujeito passivo direto não cumpre com a obrigação tributária, então ele (o contribuinte) é o próprio a ser responsabilizado pelo inadimplemento da obrigação.

SUJEITO PASSIVO INDIRETO:

O sujeito passivo indireto é o responsável pelo pagamento do tributo, ou seja, aquele que não se reveste necessariamente na condição de contribuinte, tendo relação indireta com o fato tributável.

Devido a uma disposição legal, a obrigação tributária é atribuída a uma pessoa diversa daquela relacionada com o ato ou negócio jurídico tributado, sendo neste caso a própria lei que substitui o sujeito passivo direto pelo indireto. Luciano Amaro[13] denomina "modificação subjetiva no pólo passivo da obrigação".

Rubens Gomes de Souza[14] complementa dizendo que o Estado tem o “interesse ou necessidade de cobrar o tributo de pessoa diferente: dá-se então a sujeição passiva indireta. A sujeição passiva indireta apresenta duas modalidades: transferência e substituição; por sua vez a transferência comporta três hipóteses: solidariedade, sucessão e responsabilidade.”

Ainda, nas palavras do jurista, a definição das modalidades e das hipóteses por ele determinadas:

"A) Transferência: ocorre quando a obrigação tributária, depois de ter surgido contra uma pessoa determinada (que seria o sujeito passivo direto), entretanto, em virtude de um fato posterior, transfere-se para outra pessoa diferente (que será o sujeito passivo indireto). As hipóteses de transferência, como dissemos, são três, a saber:

a) solidariedade: é a hipótese em que duas ou mais pessoas sejam simultaneamente obrigadas pela mesma obrigação. No caso de condomínio (imóvel com mais de um proprietário), o Município pode cobrar o imposto predial de qualquer dos proprietários, à sua escolha (...);

b) sucessão: é a hipótese em que a obrigação se transfere para outro devedor em virtude do desaparecimento do devedor original; esse desaparecimento pode ser por morte do primeiro devedor (a obrigação se transfere aos herdeiros) ou por venda do imóvel ou estabelecimento tributado (a obrigação se transfere ao comprador);

c) responsabilidade: é a hipótese em que a lei tributária responsabiliza outra pessoa pelo pagamento do tributo, quando não seja pago pelo sujeito passivo direto. No imposto de transmissão de propriedade inter vivos, o tabelião é responsável pelo imposto se não providenciar a sua cobrança no ato de passar a escritura.

B) Substituição: ocorre quando, em virtude de uma disposição expressa de lei, a obrigação tributária surge desde logo contra uma pessoa diferente daquela que esteja em relação econômica com o ato, fato ou negócio tributado: nesse caso, é a própria lei que substitui o sujeito passivo direto por outro indireto (...)."[15]

CAPACIDADE CIVIL DO SUJEITO PASSIVO:

No tocante a capacidade civil do sujeito passivo (pessoa física ou jurídica) de uma relação tributária, Eurico Marcos Diniz de Santi[16] diz que:

“A sujeição passiva independe da capacidade civil ou da formal constituição do sujeito passivo no direito comercial. Para o pólo passivo, conforme prescreve o Código Tributário Nacional em seu art. 126, requer-se apenas a personalidade jurídica para ocupar ‘o topos’ de sujeito passivo. É desta disposição do Código Tributário Nacional que decorre a necessidade da técnica da responsabilidade tributária como sistematizada pela Lei 5.172/66, para consecução das medidas judiciais conferidas ao fisco.”

A validade da vontade pela pessoa é o ponto essencial na apuração do sujeito passivo da relação jurídica tributária. Se a vontade é imprescindível para que se forme a obrigação tributária, então não se poderá exigir capacidade civil para figurar como sujeito passivo, porém, apenas no tipo de obrigação gerada por um fato jurídico tributário.

Ser capaz de realizar o fato jurídico tributário pode não representar ser capaz de ser sujeito passivo tributário, ou seja, pode haver aptidão para realizar o fato jurídico tributário e não haver aptidão (capacidade civil) para figurar no pólo passivo de um contencioso tributário.

Paulo de Barros Carvalho[17], relativo a obrigação tributária e não a realização do fato tributário, define claramente a obrigatoriedade da capacidade civil do sujeito passivo quando diz que “o sujeito capaz de realizar o fato jurídico tributário, ou dele participar, pode, perfeitamente, não ter personalidade jurídica de direito privado, contudo, o sujeito passivo da obrigação tributária haverá de tê-lo, impreterivelmente.”

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[1] MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 22ª ed. Fortaleza: Malheiros, 2003, p. 122-123.

[2] Conforme entendimento de Roque Antonio Carrazza, Curso de Direito Constitucional Tributário, 12ª ed., São Paulo, Ed. Malheiros, 1999, pág. 329, a parafiscalidade ocorre quando uma pessoa que não aquela que criou o tributo vem a arrecadá-lo para sí. São criadas por lei para serem arrecadadas por certas pessoas que não o Estado. A sujeição ativa auxiliar, ocorre quando o produto arrecadado vai para os cofres da pessoa política tributante. Este sujeito ativo auxiliar é um substituto “ex lege” do sujeito ativo.

[3] JARDIM, Eduardo Marcial Ferreira. Dicionário Jurídico Tributário. 03ª ed., São Paulo: Dialética, 2000, p. 188.

[4] CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributário - Fundamentos Jurídicos da Incidência. 2ª ed. São Paulo: Saraiva, 1999, p. 149.

[5] Ibid., p. 149-150.

[6] Ibid., p. 149-150.

[7] SANTI, Eurico Marcos Diniz de. Lançamento Tributário, 2ª ed., São Paulo: Max Limonad, 2001, p. 170.

[8] CARRAZZA, Roque Antônio, Curso de Direito Constitucional Tributário, 18ª ed., São Paulo: Malheiros, 2003, p. 329.

[9] Toda pessoa física ou quem quer que desempenhe função estatal ao Estado, em caráter transitório ou permanente, remunerado ou não, enquanto a exercita, é agente público.

[10] BORGES, Souto Maior. Lançamento Tributário. Rio de Janeiro: Forense, 1981, p. 14.

[11] MACHADO, op. cit., p. 126.

[12] AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro, 02ª ed., São Paulo: Saraiva, 1998, p. 280.

[13]  Ibid., p. 285.

[14] SOUSA, Rubens Gomes de. Compêndio de Legislação Tributária. São Paulo: Resenha, 1973, p. 55.

[15] Ibid., p. 93.

[16] SANTI, op. cit., p. 170.

[17] CARVALHO, op. cit., p. 149-150.

(Elaborado em 20.04.2005)

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