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Capítulo 4

ISENÇÃO HETERÔNOMA POR VIA DE TRATADO INTERNACIONAL

Registre-se, por necessário, que o presente trabalho somente abrangerá o teor e o alcance dos tratados Internacionais que envolvam matéria tributária, em face da atual Constituição da República Federativa do Brasil (1988), pois o assunto sob a égide da Constituição pretérita (1967-69)[506] [507] encontra-se pacificado, inclusive com consolidação do entendimento jurisprudencial através da Súmula 575 do Supremo Tribunal Federal[508]. Não se tratará, também, da discussão da recepção ou não do Parágrafo Único, do artigo 13[509] do Código Tributário Nacional, que permite(ia) a União instituir isenções de tributos estaduais e municipais, bem como as questões sobre o disposto no artigo 41 e seus parágrafos[510], do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias, que dispõe sobre a revogação dos incentivos fiscais de natureza setorial, concedidos por lei federal na vigência da Constituição anterior (1967-69)[511].

4.1 Proibição Constitucional de a União instituir isenções de tributos estaduais e municipais: artigo 151, III, da Constituição da República

A Constituição da República Federativa do Brasil, inovando, preceitua (Seção II, que trata das Limitações do Poder de Tributar) em seu artigo 151, inciso III, que “É vedado à União instituir isenções[512] de tributos[513] [514] da competência dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios.[515]” [516] (grifos nossos) Frise-se, por oportuno, que não se tratará da questão doutrinária sobre a caracterização da norma de isenção como de estrutura[517] ou de conduta[518], por não ser o foco do trabalho.

A doutrina pátria distingue a isenção tributária em autonômica (concedida por quem detém a competência para instituí-lo) e heterônoma (estabelecida por pessoa política diversa da titular da competência).[519] [520] 

4.2 Isenção Heterônoma por via de Tratado Internacional: uma análise da jurisprudência do Supremo Tribunal Federal

O Supremo Tribunal Federal, através de seu Pleno, iniciou, em 19 de maio de 1998, o julgamento de um recurso extraordinário em que se discute a constitucionalidade de tratado internacional, que instituiu isenção de tributos de competência dos Estados-membros da federação (art. 151, III, da Constituição da República). [521]

Trata-se de um recurso extraordinário interposto no processo de mandado de segurança em que o Tribunal de Justiça do Rio Grande do Sul, manteve a sentença que havia denegado a segurança, por ter entendido válida a exigência do comprovante de pagamento do ICMS no desembaraço alfandegário das mercadorias importadas. Eis a ementa do acórdão recorrido:

MANDADO DE SEGURANÇA. ICMS. MERCADORIA IMPORTADA. ISENÇÃO DO TRIBUTO COM FUNDAMENTO NO GATT.

Não ocorrência porque não mais prevalece, frente ao art. 151, III, da CF, o benefício da isenção do tributo na mercadoria importada quando o similar nacional é isento.

No caso de mercadoria importada o fato gerador do ICMS ocorre com desembaraço aduaneiro que é o momento em que a mesma fica, física e juridicamente, liberada para o importador.

Sentença confirmada.

Recurso improvido.[522]

O Estado do Rio Grande do Sul, em suas contra-razões de recurso extraordinário datado de 22 de abril de 1996, de lavra da Procuradora do Estado, Márcia Regina Lusa Cadore Weber, alegou, na parte que interessa ao desenvolvimento do trabalho, o seguinte:

[...] Da alegada isenção

O Acordo Geral de Tarifas e Comércio (GATT), dispõe no art. III que o produto importado de toda parte contratante em qualquer outra parte não estará sujeito direta ou indiretamente a impostos ou encargos superiores, em relação aos produtos oriundos de países estrangeiros, que os aplicados aos similares nacionais. No entanto, tal disposição não é suficiente para isentar a operação de importação realizada pela recorrente [...].

A alegação da recorrente não se coaduna com a nova ordem jurídico-tributária nacional. Com a nova Carta Política introduziram-se profundas e estruturais modificações no sistema constitucional, dentre as quais ressalta-se a adoção de princípios especificamente direcionados à proteção da autonomia dos entes federativos. A Lei Maior de 1988 restabeleceu o sistema federativo, na medida em que foram outorgadas, ad exemplum, competências legislativas para, de forma concorrente, suplementar e, inclusive plena (art. 24 e parágrafos).

Assim, objetivando exatamente preservar aquela autonomia estabeleceu o legislador constituinte, nos incisos I a III do art. 151, limitações constitucionais ao poder de tributar, vedando à União, relativamente aos impostos de competência dos entes federados, ‘instituir isenções de tributos de competência dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios (art. 151, inciso III) [...].

Em razão, pois, das previsões normativas insertas na Lei Fundamental, a partir da interpretação integrativa das regras constitucionais, é bem de ver-se que os tratados internacionais, como o ALADI e o GATT não tem mais eficácia no que concerne à concessão de benefícios isencionais relativos ao ICMS, eis que incompatíveis com a nova ordem constitucional. [...] [523] [524]

Em 04 de fevereiro de 1999, o Ministro Ilmar Galvão, relator, proferiu voto no sentido da constitucionalidade do tratado internacional por entender que a norma inscrita no artigo 151, inciso III, da Constituição da República (É vedado à União: [...] instituir isenções de tributos da competência dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios), limita-se a impedir que a União institua, no âmbito de sua competência interna federal, isenções de tributos estaduais ou municipais, não se aplicando, portanto, as hipóteses em que a União[525] [526] atua como sujeito de direito na ordem internacional[527]. Após o voto do Ministro Relator, o julgamento foi adiado em virtude do pedido de vista do Ministro Sepúlveda Pertence, permanecendo até a presente data[528].

Salienta-se que o Ministro Relator Ilmar Galvão, entendeu, em seu voto acima referido, perfeitamente cabível a isenção pela União, através de tratado internacional, não somente de tributos estaduais, mas, também, dos municipais.

Embora o julgamento acima referido está ainda em seu início, o Supremo Tribunal Federal, através de seu Pleno, já exarou sua interpretação sobre o artigo 151, III, da Constituição da República, mesmo que de forma incidental. Trata-se do julgamento da Ação Direta de Inconstitucionalidade  1.600-8, proposta pelo Procurador-Geral da República, cuja ementa foi assim consignada:

Constitucional. Tributário. Lei Complementar 87/96. ICMS e sua Instituição. arts. 150, II; 155, § 2o, VII, ‘a’, e inciso VIII, CF. Conceitos de Passageiro e de Destinatário do Serviço. Fato Gerador. Ocorrência. Alíquotas para Operações Interestaduais e para as Operações Internas. Inaplicabilidade da Fórmula Constitucional de Partição da Receita do ICMS entre os Estados. omissão quanto à elementos necessários à instituição do ICMS sobre navegação aérea. Operações de Tráfego Aéreo Internacional. Transporte Aéreo Internacional de Cargas. Tributação[529] das empresas nacionais. Quanto às empresas estrangeiras, valem os acordos internacionais – Reciprocidade. Viagens Nacional ou Internacional – diferença de tratamento. Ausência de normas de solução de conflitos de competência entre as Unidades Federadas. Âmbito de aplicação do art. 151, CF é o das relações das Entidades Federadas entre si. Não tem por objeto a União quando esta se apresenta na Ordem Externa. Não incidência sobre a prestação de serviços de transporte aéreo, de passageiros – intermunicipal, interestadual e internacional. Inconstitucionalidade da exigência do ICMS na prestação de serviços de transporte aéreo internacional de cargas pelas empresas aéreas nacionais, enquanto persistirem os convênios de Isenção de Empresas Estrangeiras. Ação Julgada, parcialmente procedente.[530] (grifos nossos)

Alguns dos Ministros do Supremo Tribunal Federal que participaram do julgamento da Ação Direta de Inconstitucionalidade 1.600-8, enfrentaram, incidentalmente, a questão da isenção heterônoma por intermédio de tratado internacional.

O Ministro Nelson Jobim, através de voto-vista (vencedor), após o Ministro Sydney Sanches ter julgado improcedente a ação direta (vencido), sintetizou bem a questão em julgamento:

O Brasil firmou trinta e quatro (34) acordos internacionais sobre transportes aéreos regulares. [531]

Em todos eles, havendo reciprocidade, as empresas aéreas estão dispensadas das tributações locais.

Por isso, nenhuma empresa internacional, que opera no Brasil, tem inscrição no ICMS. [...]

Dir-se-ia que os acordos internacionais, firmados pela União, não podem ser opostos aos Estados.

A CF veda à União a instituição de ‘...isenções de tributos de competência dos Estados...’ (art. 151, III).

Afirmar-se-ia, com isso, que os Estados, não obstante os Tratados, poderiam cobrar o tributo das empresas estrangeiras. [...][532]

O âmbito de aplicação do art. 151, da CF, em todos os seus incisos, é o das relações das entidades federadas, entre si.

Não tem por objeto a União Federal quando esta se apresenta como a República Federativa do Brasil, na ordem externa.

Lembro a Súmula 575[533], do STF, e as Súmulas 20 e 71[534], do STJ, tratam da questão do Tratado de Montevidéu (GATT).

Essas Súmulas não dizem com regra equivalente ao atual art. 151, III.

Essa regra não tem similar nas Constituições anteriores.

Por tudo isso, concluo ser inconstitucional, como está posto na LC 87/96, a instituição do ICMS sobre a prestação de serviços de transporte aéreo, de passageiros – intermunicipal, interestadual e internacional. [...][535] (grifos nossos)

Miguel Reale, em seus ensinamentos, informa que “Geralmente se pratica o erro de pensar que o Estado Brasileiro é a União, quando a União é efetivamente um dos aspectos interno do Estado Brasileiro. Para quem focaliza o Brasil, digamos assim, considerando-o de fora, como um todo, não existem Municípios, nem Estados, nem União: existe apenas e tão-somente a pessoa jurídica unitária do Estado Brasileiro.”[536]

No mesmo julgamento, o Ministro Celso de Mello, através de voto-vista, também abordou a questão da isenção heterônoma através de tratados, nos seguintes termos:

[...] Nem se diga, neste ponto, que os tratados internacionais firmados pela União Federal, porque veiculadores de exoneração tributária, em matéria de ICMS, seriam inconstitucionais, em face do que prescreve, em cláusula vedatória, o art. 151, III, da Constituição da República, que proíbe, à União Federal, ‘instituir isenções de tributos da competência dos Estados, do Distrito Federal ou dos municípios’.

A vedação constitucional em causa incide sobre a União Federal, enquanto pessoa jurídica de direito público interno, responsável, nessa específica condição, pela instauração de uma ordem normativa autônoma meramente parcial, inconfundível com a posição institucional de soberania[537] do Estado Federal brasileiro, que ostenta a qualidade de sujeito de direito internacional público e que constitui, no plano de nossa organização política, a expressão mesma de uma comunidade jurídica global, investida do poder de gerar uma ordem normativa de dimensão nacional, essencialmente diversa, em autoridade, eficácia e aplicabilidade, daquela que se consubstancia nas leis e atos de caráter meramente federal. 

Sob tal perspectiva, nada impede que o Estado Federal brasileiro celebre tratados internacionais que veiculem cláusulas de exoneração tributária, em matéria de ICMS, pois a República Federativa do Brasil, ao exercer o seu treaty-making power, estará praticando ato legítimo que se inclui na esfera de suas prerrogativas como pessoa jurídica de direito internacional público, que detém – em face das unidades meramente federadas – o monopólio da soberania e da personalidade internacional.

Na realidade, a cláusula de vedação inscrita no art. 151, III, da Constituição é inoponível ao Estado Federal brasileiro (vale dizer, à República Federativa do Brasil), incidindo, unicamente, no plano das relações institucionais domésticas que se estabelecem entre as pessoas políticas de direito público interno.

Por isso mesmo, entendo que se revela possível à República Federativa do Brasil, em sua qualidade de sujeito de direito internacional público, conceder isenção, em matéria de ICMS, mediante tratado internacional, sem que, ao assim proceder, incida em transgressão ao que dispõe o art. 151, III, da Constituição, pois tal regra constitucional destina-se, em sua eficácia, a vincular, unicamente, a União, enquanto entidade estatal de direito público interno, rigorosamente parificada, nessa específica condição institucional, às demais comunidades jurídicas parciais, de dimensão meramente regional e local, como o são os Estados-membros e os Municípios.[538] [539]

Não obstante não ser objeto do trabalho analisar a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça, já que se trata de matéria constitucional (ex vi do artigo 151, III, da Constituição da República), de competência do Supremo Tribunal Federal (ex vi do artigo 102, III, a e b, da Constituição da República), importante fazer menção a um julgado do Superior Tribunal de Justiça, datado de 17 de junho de 1997, que contrariou o entendimento do Supremo Tribunal Federal:

TRIBUTÁRIO. ISENÇÃO. ICMS. TRATADO INTERNACIONAL.

1. – O sistema tributário instituído  pela CF/88 vedou a União Federal de conceder isenção a tributos de competência dos Estados, do Distrito Federal e Municípios (art. 151, III).

2. – Em conseqüência, não pode a União firmar tratados internacionais isentando ICMS de determinados fatos geradores, se inexiste lei estadual em tal sentido.

3. – A amplitude da competência outorgada à União para celebrar tratados sobre os limites impostos pela própria Carta Magna.

4. – O art. 98, do CTN, há de ser interpretado com base no panorama jurídico imposto pelo novo Sistema Tributário Nacional.

5. – Recurso especial improvido.[540]

Do voto condutor do Ministro José Delgado (Relator), que, aliás, trouxe para o julgamento o que já vinha proclamando na qualidade de doutrinador, se extrai os seguintes fundamentos:

[...] O voto do Desembargador Napoleão Tavares está assim posto (fls. 71/72):

‘Se a competência para legislar sobre ICMS é do Estado-membro, é difícil entender como possa a União, firmando um Tratado Internacional, conceder isenção para pagamento de tributo cuja competência não é sua.

A vigente Constituição Federal (outubro/1988) afirma, no seu art. ‘151: É vedado à União:

I e II – ‘omissis’

III – instituir  isenções de tributos da competência dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios’.

É corrente que a Súmula n. 575, do STF enuncia:

‘À mercadoria importada de país signatário  do GATT, ou membro da ALALC estende-se a isenção do imposto de circulação de mercadoria concedida a similar nacional.’

É bem de ver, todavia, que esse verbete da Súmula teve como referência a Constituição Federal de 1969, art. 20, III, cujo teor era o seguinte: ‘É vedado: Aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios estabelecer diferença tributária entre bens de qualquer natureza, em razão de sua procedência ou destino’; o CTN, art. 97, IV e art. 98 (L. 5172, de 25.10.66, e Parte II, art. III, §§ 1º e 2º do GATT), e mais decisões em R.R.E.E., todos datados de 1976, conforme o ADENDO n. 5 aprovado pelo Tribunal Pleno em sessão de 15.12.76 (v. D. da Justiça deste Estado, de 31.12.1976).

Portanto, o comando da Lei Maior Nacional é posterior à edição da Súmula, de sorte que tudo o mais, inclusive, há de render-se à Constituição Federal. Esse universo anteriormente montado, e que estava em funcionamento, ruim, implodiu, ante a vedação maior. Os tratados serão eficazes com referência aos tributos da competência da União, sem dúvida. [...]

Certo é que a amplitude que a Constituição Federal outorga à União Federal para celebrar tratados recebe os limites impostos pela própria Carta. No caso, há em tema de isenção, a proibição constitucional da União instituir isenções tributárias da competência dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios (art. 151, III, CF).

Com base em tal princípio constitucional é que deve ser interpretado o art. 98, do CTN, quando dispõe que os tratados e as convenções internacionais revogam ou modificam a legislação tributária interna. [...][541] (grifos nossos)

Ressalte-se, por oportuno, que o Supremo Tribunal Federal ainda não possui jurisprudência sobre a questão da isenção heterônoma através de tratados internacionais, especialmente em face do disposto no artigo 151, III, da Constituição da República. Tal entendimento é consectário do conceito operacional que fora adotado para categoria jurisprudência, ou seja, no sentido de decisões uniformes e reiteradas. De Plácido e Silva afirma que “[...] a jurisprudência não se forma isoladamente, isto é, pelas decisões isoladas. É necessário que se firme por sucessivas e uniformes decisões, constituindo-se em fonte criadora do Direito e produzindo um verdadeiro jus novum.”[542]

Por outro lado, apesar de ainda não se configurar jurisprudência, não há como negar que a tendência do Supremo Tribunal Federal, segundo se infere da leitura dos votos transcritos, será pela permissão da isenção heterônoma quando efetuada por intermédio de tratados internacionais.

4.3 Posição da doutrina pátria sobre o artigo 151, III, da Constituição da República

O principal argumento para corrente doutrinária[543] [544] que entende ser impossível, juridicamente, a União poder isentar tributos[545] estaduais ou municipais mediante tratados internacionais, é o fundamento de flagrante usurpação da competência tributária dos mesmos, ofendendo, diretamente, o princípio federativo. Admite-se a interferência da União, tão-somente, para tratar de tributos[546] da competência estadual ou municipal nas taxativas hipóteses previstas na própria Constituição da República (ex vi do artigo 155, § 2o, XII, “e”[547]; e artigo 156, § 3o, inciso II[548]) e, ainda, por intermédio de lei complementar.

Na vertente oposta ao entendimento acima explicitado, existe posição doutrinária[549] aceitando, plenamente, a possibilidade da União isentar tributos estaduais e municipais por intermédio de tratado internacional, sob fundamento de que, na ordem jurídica internacional, a República Federativa do Brasil é representada pela União, não como pessoa jurídica de direito público interno, mas como pessoa jurídica de direito público externo, não encontrando, assim, limitação no artigo 151, inciso III, da Constituição da República. Tal corrente doutrinária fundamenta-se, basicamente, na conjugação dos artigos 1o, caput; artigo 4o, caput, inciso IX[550]; e 49, inciso I[551], todos da Constituição da República, no sentido de que é a República Federativa do Brasil, formada pela união indissolúvel dos Estados, Municípios e do Distrito Federal, que deve manter relações com outros Estados soberanos. Os adeptos dessa corrente doutrinária entendem, ainda, que o disposto no artigo 49, inciso I, da Constituição da República, quando trata da competência exclusiva do Congresso Nacional para resolver[552], definitivamente, sobre tratados internacionais, consigna a expressão ‘patrimônio nacional’[553], ao invés de ‘patrimônio da União’[554], o que indicaria o acerto da tese defendida.[555]

Há uma posição intermediária que entende ser possível a isenção de tributos estaduais através de tratados internacionais, mas não dos tributos municipais[556], que será melhor explicitada em tópico próprio.

4.4 Corrente doutrinária que defende a vedação de isenção heterônoma através de tratado internacional: exposição de seus diversos fundamentos

Embora os posicionamentos doutrinários possam ser agrupados em razão de entenderem, de um modo ou de outro, que a isenção heterônoma através de tratados internacionais não seria mais possível na República Federativa do Brasil, a seguir são classificadas, detalhadamente, as diversas posições doutrinárias, com identificação de seus respectivos seguidores, mediante o estudo de seus respectivos fundamentos:

Ives Gandra da Silva Martins é peremptório em afirmar que a União não possui “o poder desonerativo sobre as competências impositivas de Estados e Municípios”, mesmo através de tratados internacionais.[557] Nesse sentido: José Carlos Moreira Alves[558], Ivan Ozawa Ozai[559], Juliana Kiyosen Nakayama, Maria de Fátima Ribeiro[560], Estevão Horvath, Nelson Ferreira de Carvalho[561], José Maurício Conti[562], José Cretella Júnior[563], Fábio Fanucchi[564], Price Waterhouse[565], Pinto Ferreira[566], Wolgran Junqueira Ferreira[567], [568]entre outros.

José Alfredo Borges, sob a égide da Constituição de 1967/1969, entendia que “A isenção de tributos estaduais concedida por tratado ratificado ou não, é absolutamente inválida, dada a imprestabilidade da via escolhida para se concedê-la.”[569]

Roque Antonio Carraza entende que “[...] a União não pode, nem mesmo por meio de tratados internacionais, obrigar os Estados, os Municípios e o Distrito Federal[570] a observarem isenções de tributos locais, ainda que assumam a forma de não-incidências, incentivos, parcelamentos de débitos, créditos fictos etc. Falta-lhe titulação jurídica para isso.”[571] Para o autor somente “[...] eles próprios é que poderão estabelecer, por meio de lei local (ou, no caso do ICMS, por meio de convênio celebrados e ratificados pelos Estados e pelo Distrito Federal[572]), estes benefícios fiscais.“[573] Existe uma exceção, consoante ensinamento do autor, em relação ao ICMS e ao ISS. “Realmente, a União, uma vez firmado e ratificado o tratado que concede isenções de ICMS ou de ISS, poderá usar dos permissivos contidos nos arts. 155, § 2o, XII, e, e 156, § 3o, II, ambos da CF. Esmiuçando a idéia, a União, após a celebração do tratado, poderá, por meio de lei complementar, conceder isenções de ICMS ou de ISS – conforme o caso – fazendo, assim, com que ele produza pro foro interno.” [574] [575]

José Augusto Delgado afirma que em razão da União “encontrar-se vinculada ao regime federativo, há de respeitar a autonomia dos Estados, não podendo interferir na competência que a eles está reservada pela Carta Magna.”[576] No entanto, assevera que “A disciplinação de tributos estaduais e municipais pelo Tratado [...] só poderá ser aceita, em nosso ordenamento jurídico, se merecer aprovação de legislação estadual. [...]”[577] Nesse sentido: Pedro Guilherme Accorsi Lunardelli[578].

Diva Malerbi preceitua que “A Constituição não prescreve a supremacia dos Tratados internacionais sobre as leis estaduais e municipais. E esta supremacia sequer poderá ser deduzida em face do princípio federal e da autonomia municipal e distrital, diante da rigidez constitucional (art. 60, § 4º, I a IV da CF).”[579] Entende, por outro lado, que “a União, uma vez firmado e ratificado o tratado, poderá, mediante lei complementar, conceder isenções sobre as exportações de mercadorias e serviços de transporte[580] interestadual, intermunicipal e de comunicações (art. 155, § 2º, XII, e, da CF).”[581]

Para Celso Bastos, Cláudio Finkelstein e Ramos Pereira “É certo que, para normas internacionais que estejam dentro dos limites da própria Constituição Federal, o legislador constituinte outorgou ao Tratado uma superioridade hierárquica no que tange aos direitos e garantias individuais, entre os quais também se inclui matéria tributária.”[582] Porém entendem que “para disciplinar sobre tributos estaduais, municipais ou isenções nesta esfera, [...], a União deverá anteriormente consultar as partes interessadas (Estados, Municípios e Distrito Federal) [...].”[583]

Marilene Talarico Martins Rodrigues afirmam que os tratados internacionais “não podem disciplinar tributos de competência dos Estados e Municípios, em razão do regime federativo (estrutural), nem conceder isenções, por vedação constitucional. Poderá, contudo, fazê-lo, se aprovada reforma tributária como proposta na PEC 175/96.”[584] Nesse sentido: Paulo Sérgio de Moura Franco[585] e Antonio Tide Tenório Albuquerque Madruga Godoi[586].

Vittorio Cassone responde negativamente a possibilidade de isenção heterônoma através de tratado internacional: “Não, não pode. Tal tratamento deve obedecer ao quanto disposto pela Constituição Federal, a qual não é afetada pelo Tratado.”[587]

José Eduardo Soares de Mello entende que não há embasamento jurídico para a isenção heterônoma através de tratado, “em decorrência da singela aplicação dos princípios federativo e da autonomia municipal”. Contudo, “Somente em situações constitucionais, de caráter excepcional, é que a União poderá conceder isenções na ordem estadual (ICMS), [...] – inc. XII do art. 155 – [...]. No âmbito municipal, poderá isentar (ISS) [...] (art. 156, § 3º, II).”[588] [589] Nesse sentido: Regina Helena Costa[590] e José Jayme de Macedo Oliveira[591].

Para Yoshiaki Ichihara o tratado “não poderá conceder isenções, tendo em vista a vedação expressa prevista no art. 151, III, da CF. A vedação abrange não só as isenções, mas a concessão de subsídios, redução da base de cálculo, concessão de crédito presumido, anistia ou remissão, tendo em vista o disposto no art. 150, § 6º, da CF.”[592] Para superar tais problemas, “poderia ser resolvida através de convênios internos e ratificados pelos legisladores dos Estados-Membros.”[593] Nesse sentido: Cláudio Cairo Gonçalves[594] e Juliano Ricardo Schmitt.[595]

Ricardo Abdul Nour, calcado no princípio da estrita legalidade, entende que o tratado internacional “não obriga e nem vincula porque, realmente, não está contido nas hipóteses de legalidade do art. 59, mas, como o referendo do Congresso Nacional se dá por meio de Decreto Legislativo federal, que também é lei lato sensu, tem-se que a fonte legal da concessão da isenção não é o Tratado, mas o Decreto Legislativo que o confirma.”[596] Para o autor o “art. 151, III, da CF/88 veda à União a possibilidade de dispor sobre isenções de tributos que não são de sua competência. Tal dispositivo refere-se tanto para a União, pessoa de Direito Público interno, quanto para a União, representante do Estado federal brasileiro e, portanto, pessoa de Direito Internacional.”[597] Embora não reconheça a possibilidade de isenção heterônoma através de tratado internacional, excepciona a regra acaso “as entidades federativas envolvidas reconheçam em suas ordens jurídicas as inovações pretendidas.”[598]

Helenilson Cunha Pontes lembra que “a peculiaridade da Constituição Brasileira que, talvez em exemplo único em todo o mundo, alça os Municípios à condição de membros da Federação, em evidente intuito descentralizador, aspecto que não deve ser olvidado pelo intérprete das demais questões envolvendo a disciplina das competências constitucionais.”[599] O referido autor entende que “a disciplina dos tributos cuja competência impositiva foi atribuída aos Estados, Distrito Federal e Municípios cabe, nos termos da Constituição Federal, exclusivamente a estas pessoas políticas, seja por força da rigidez do sistema constitucional tributário brasileiro, seja por força do Princípio Federativo, cláusula pétrea da ordem constitucional pátria.”[600] Desse modo, “contraria a ordem constitucional brasileira a disciplina de tributos estaduais e municipais”[601] por tratado internacional, especialmente quando estabelece “isenções nas esferas estadual e municipal, além das hipóteses previstas constitucionalmente (art. 155, § 2º, XII, e, e 156, § 3º, II).”[602]

Para Monica Cabral da Silveira de Moura o tratado internacional não pode “disciplinar matéria tributária cujas competências são específicas de outros entes da Federação.”[603] O tratado somente seria válido “quando cada ente competente para legislar sobre determinado tributo der sua anuência, através do meio competente, que é a lei, o que equivale dizer que cada estado ou município deve pronunciar-se por seu legislativo, para que o referido Tratado não seja eivado de inconstitucionalidade, por ter havido invasão na competência de outro ente tributante.”[604] Nesse sentido: Marcelo Cássio Amorim Rebouças[605].

4.5 Corrente doutrinária que defende ser válida a isenção heterônoma através de tratado internacional: exposição de seus diversos fundamentos

A mesma metodologia utilizada no tópico anterior, será utilizada para classificar os diversos fundamentos exarados da corrente doutrinária que admite, plenamente, a isenção heterônoma por via de tratado internacional:

Hugo de Brito Machado até reconhece ser razoável o entendimento da proibição de norma isentiva de tributos estaduais e municipais por parte da União, mesmo quando veiculado através de tratado internacional. Informa, ainda, que em razão desse fato, existe uma proposta de Emenda Constitucional 175, de 1995, apresentada pelo Presidente da República, fazendo a ressalva da proibição de isenção de tributos de competência dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios, quando previsto em tratado internacional.[606] No entanto, esclarece “que os Tratados internacionais, embora celebrados por órgãos da União, na verdade são Atos de soberania externa, praticados pelo Estado brasileiro, que há de ser visto por um prisma diferente do que se vê a União como órgão da soberania interna. Nos atos internacionais, a União representa toda a Nação, na qual se incluem, obviamente, os Estados-Membros e Municípios.”[607] Os Estados-Membros e Municípios, no plano internacional, “são representados pelos órgãos da União Federal”[608], que podem “disciplinar tributos estaduais e municipais, inclusive concedendo isenções nessas esferas.”[609] [610] Nesse sentido: Daniela Ribeiro de Gusmão[611], que traz exemplos sobre a aplicabilidade desse entendimento:

Dois exemplos interessantes sobre a utilidade do entendimento acima exposto são o Tratado de Itaipu, firmado entre a República Federativa do Brasil e a República do Paraguai, em 26 de abril de 1973, e o Tratado de Montevidéu (Gasoduto Brasil-Bolívia), firmado em 12 de agosto de 1980.

A letra ‘b’, do artigo XII, do Tratado de Itaipu, vedou a cobrança de impostos, taxas e empréstimos compulsórios que viessem a onerar direta ou indiretamente a Itaipu Binacional, caracterizando a concessão de isenção heterônoma por parte da União.

O mesmo ocorreu no caso do Gasoduto, visto que o Acordo de Alcance Parcial sobre Promoção de Comércio entre Brasil e Bolívia (Fornecimento de Gás Natural), firmado entre o Governo da República Federativa do Brasil e o Governo da República da Bolívia concedeu isenção de tributos federais, estaduais e municipais incidentes sobre a implementação do projeto, como estabelecido em seu artigo 1º:

‘1. Estarão isentas dos impostos atualmente vigentes nas diversas esferas de competência das Partes Contratantes, assim como daqueles que se criem no futuro pelas autoridades competentes das referidas Partes, as operações que compreendam: (...)

2. Estas isenções serão aplicáveis quando as mencionadas operações forem realizadas ou contratadas pelos executores do gasoduto, diretamente ou por intermédio de empresas especialmente por eles selecionadas para esse fim.’

A isenção fiscal prevista nesse Acordo atende ao duplo objetivo de estimular o desenvolvimento de novas fontes gasíferas na Bolívia e de fortalecer uma maior participação do gás natural na matriz energética brasileira, criando oportunidades de investimentos produtivos e de geração de empregos.[612]

Celso Ribeiro Bastos comentando o disposto no art. 151, III, da Constituição da República entende que o constituinte de 1988 não tenha seguido o melhor caminho. “Os interesses regionais de uma Federação – notoriamente deformada – terminarão prevalecendo sobre os interesses maiores da nação, podendo as exportações ser inviabilizadas, à luz da falta de visão sobre comércio internacional dos modestos secretários da Fazenda, preocupados apenas com o nível de arrecadação fiscal.”[613] Salienta que “O maior uso de incentivos ocorre na área de exportação. O comércio exterior caracteriza-se por uma acirrada luta por se ganhar competitividade, sendo pacífico o princípio de que os países não devem exportar tributos, mas produtos.”[614]

Sacha Calmon Navarro Coelho afirma que o art. 151, III, da Constituição da República “não está limitando a competência do Estado brasileiro para concluir acordos tributários que envolvam gravames estaduais e municipais, mas apenas proibindo, na ordem jurídica interna, a isenção heterônoma e ditatorial que existia na Carta autoritária de 67, aspecto, dentro outros, da hipertrofia brutal da União no quadro federativo [...]”[615] Para o autor “o tratado celebrado por quem pode fazê-lo, a União, uma vez referendado pelo Congresso Nacional, não fere nem a teoria nem a prática do federalismo:”[616] [617] Primeiro por ser o tratado “celebrado pelo Estado brasileiro (o todo) envolvendo todas as partes (União, Estados e Municípios);”[618] Segundo porque o § 2º do art. 5º  da Constituição da República “acolhe o tratado válido como fonte de direitos para os justiçáveis;”[619] Terceiro porque o Código Tributário Nacional, nessa parte, foi recepcionado pela Constituição da República, a fim de poder dar credibilidade aos Estados soberanos pactuantes; e Quarto porque “Seria inútil o Estado Brasileiro celebrar acordo sem um minimum de estabilidade jurídica.”[620] [621] No mesmo sentido: Misabel Abreu Machado Derzi, Humberto Theodoro Jr.[622] e Leonardo Mota Costa Rodrigues[623].

Marco Aurélio Greco entende “que a vedação do artigo 151, III, da CF/88 [...] volta-se apenas à União, que é uma entidade de Direito interno (= ordem parcial), sendo certo que o Tratado é celebrado pelo Brasil como ordem total e não por uma ordem parcial”:[624]

A rigor, portanto, o Tratado não pode ‘conceder isenções’ de tributos estaduais ou municipais. Mas, pode prever que a competência estadual ou municipal não alcança determinada mercadoria, situação, pessoa etc. Esta possibilidade resulta da conjugação do art. 146, III, a, da CF/88 (pois ‘definir fatos geradores’ implica dar os lindes da incidência, demarcá-la), com o art. 98 do CTN, na medida em que a legislação interna deverá atender suas disposições (= não extrapolar); vale dizer, não instituir onde o Tratado disse que não cabe.[625]

Andréa Tourinho de Araújo entende ser possível a isenção heterônoma por intermédio de tratado internacional, sob fundamento de que o Estado brasileiro deve cumprir o pacto (princípio do pacta sunt servanda), sob pena de abalo em sua credibilidade externa.[626]

Maria Tereza de Almeida Rosa Cárcomo Lobo analisando a questão específica do Mercosul[627], entende que pode haver isenção heterônoma por intermédio de tratado internacional. “Assim, é manifesto que o disposto no art. 151, inc. III, tem de ser interpretado à luz do art. 155, § 2º, incs. X, a, e XII, e, e sob o enfoque do art. 156, § 3º, II, considerando o princípio fundamental, constitutivo e sistêmico, cristalizado no art. 4º, parágrafo único, consistente na edificação de uma comunidade latino-americana de Nações.”[628]

 Kiyoshi Harada ensina que “A proibição do art. 151, III, da CF está endereçada à União, não enquanto órgão de representação do Estado federal brasileiro, mas enquanto entidade componente da Federação, isto é, o Presidente da República, na condição de Chefe do Poder Executivo da União, não pode sancionar leis isentivas de tributos estaduais e municipais.”[629] [630] Nesse  sentido: Heleno Taveira Tôrres[631], José Afonso da Silva[632], Natanael Martins[633] e Maira Favreto[634]. Sob a égide da Constituição de 1969: Oswaldo de Moraes[635].

Moisés Akselrad distingue a União Federal, como simples ente interno, do Estado Nacional, em que se concentra a soberania da Nação (art. 21, I e II, da CF/88). “Todas as negociações que o Presidente da República faz, usando dessa competência, devem ser ratificadas pelo Congresso Nacional (art. 49, I, da CF)”[636], que “está representando a União, os Estados-Membros e os Municípios, de vez que integram, de forma indissolúvel, a Nação, isto é, o Estado brasileiro. Isto torna-se mais evidente ante o nosso sistema, que constitucionalmente é bicameral, onde cabe à Câmara dos Deputados a representação proporcional, e ao Senado Federal a representação dos Estados-Membros, de forma paritária.”[637]

Wagner Balera afirma que o tratado internacional pode “disciplinar a incidência e a exigibilidade de tributos estaduais e municipais, inclusive dispondo sobre exoneração tributária.”[638] Fundamenta, entre outros, que o Congresso Nacional, nesse contexto, “poderia, se assim o entendesse, apreciar o Tratado e rejeitá-lo, se, e quando, verificasse e constatasse que o conteúdo do tal ato estaria ferindo os interesses fiscais dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios.”[639]

Para Marcelo Elias Sanches o centro conferidor de eficácia aos tratados internacionais em matéria tributária, não se encontra na ordem tributária. “Conseqüentemente, temos que os arts. 4º e 3º da Magna Carta de 1988 possuem eficácia superior ao do art. 151, III, retro citado, donde decorre o esclarecimento definitivo da questão, não devendo analisá-lo sob a ótica da explícita disposição de competência da União Federal, ter ou não poderes para conceder isenções tributárias, via atos internacionais. Esta atribuição é imanente à sua existência na Magna Carta. Todavia, se ocorrerem abusos ou desvios de poderes, a Corte Constitucional os corrigirá.”[640]

Cecília Maria Marcondes Hamati afirma que a proibição expressa no art. 151, III, da Constituição da República “não atinge o Estado federal, pessoa jurídica de Direito público internacional, que é também representado pela União.”[641] Salienta, ainda, que o legislador constitucional adotou um procedimento híbrido para incorporação dos tratados internacionais, de forma que além da assinatura do Presidente da República, há necessidade de aceitação do Congresso Nacional. Assim sendo, “mister se faz ressaltar que o Legislativo, quando aceita o Tratado internacional, não está agindo como um dos poderes, como acontece na ordem jurídica interna, mas como parte do Estado federal, não manifestando sua vontade, mas do Estado federal, pessoa jurídica de direito das gentes.”[642]

Para Valdir de Oliveira Rocha “O que se veda à União não se veda necessariamente à República Federativa do Brasil. A União é parcela da ordem interna, ou, se se preferir, pessoa jurídica de Direito Público interno que soma com os Estados, os Municípios e o Distrito Federal na formação do ente que é a República Federativa do Brasil.”[643] [644]

Fernando de Oliveira Marques diferencia o conceito de soberania e autonomia, “onde sabemos que somente a União enquanto ente representativo da República Federativa do Brasil, possui soberania e os demais entes políticos internos, Estados-Membros e Municípios, são autônomos, conforme delega a própria Constituição Federal.”[645] O art. 151, III, da Constituição da República não incide no caso de isenção heterônoma por intermédio de tratado, pois “o país se obriga no âmbito externo, estando sujeito ao princípio do pacta sunt servanda [...].”[646] Nesse sentido: Welber Barral e Tatiana Lacerda Prazeres.[647]

Edison Carlos Fernandes entende que, “por força do disposto no art. 84, VIII, da CF/88, compete  ao Presidente da República, em nome de toda a nação brasileira, inclusive seus entes federados – quais sejam, Estados, Distrito Federal e Municípios (art. 1º, CF/88) – celebrar Tratados, Convenções e Atos internacionais, sujeitos a referendo do Congresso Nacional,”[648] podendo “dispor sobre tributos que, constitucionalmente, são da competência dos Estados, Distrito Federal e dos Municípios.”[649]

Para Maristela Basso e Angela Teresa Gobbi Estrella as “implicações das normas do Gatt-OMC sobre o imposto incidente na circulação de mercadorias, de competência dos Estados, são objeto de vasta jurisprudência, inclusive sumulada. Tanto o Supremo Tribunal Federal como o Superior Tribunal de Justiça, à luz do regime constitucional anterior, reconhecem a eficácia das regras previstas nos Tratados internacionais.”[650] Embora se encontre diferenças  nas Constituições de 1988 e 1967/69 sobre a isenção heterônoma, “não há razões para supor uma alteração da linha decisória adotada pelas Cortes Superiores, especialmente tendo em vista os argumentos esposados pelo Supremo Tribunal Federal no julgamento dos EDiv em RE 113.731-4-SP, onde se discutia a suposta incompatibilidade entre a Súmula 575, daquele Tribunal, e a Emenda Constitucional 23/83.”[651] Esse posicionamento do Supremo Tribunal Federal “leva a crer que o art. 151, III, deve ser interpretado em consonância com o disposto no art. 84, inc. VIII, da CF, até mesmo porque seria contraditório e disfuncional se a Magna Carta conferisse competência privativa ao Presidente da República para celebrar Tratados internacionais, condicionados à aprovação do Congresso Nacional (competência exclusiva),”[652] e, por outro lado, “desobrigasse Estados e Municípios, que não têm esta capacidade, do seu cumprimento.”[653]

Para Luís Eduardo Schoueri “O poder de isentar anda junto com o poder de tributar. Aquele que pode tributar também pode isentar.”[654] Para o autor quando o Brasil celebra algum acordo tributário, não existe propriamente uma isenção, o que ocorre é renúncia ao poder de tributar, que é um momento anterior à própria existência do poder de tributar.  “Assim, fica claro que não se trata de isenção. Só pode isentar, quem pode tributar. Só podem isentar os impostos estaduais os Estados da Federação. Mas não é isenção, é renúncia. É algo anterior. É renúncia pelo Estado brasileiro.”[655]

Halley Henares Neto e Vinicius T. Campanile afirmam que “Outros dispositivos têm de ser cotejados com o comando entronado no art. 151, III, de molde a se obter a adequada mensagem que o sistema constitucional se nos quer, harmonicamente, passar. Nesta ordem, chamamos a atenção para o disposto no art. 4º, parágrafo único [da CF/88]. Verificamos que esta norma trata não da União, a teor do art. 151, III, mas da República Federativa do Brasil.”[656] Desse modo, “[...] as restrições do art. 151, III, inseridas no âmbito do sistema tributário nacional como limitação constitucional ao poder de tributar, aplicam-se à União enquanto entre tributante, mais precisamente enquanto pessoa jurídica de Direito Público interno.”[657] A interpretação que autoriza a isenção heterônoma através de tratado internacional, é retirada do “art. 4º, parágrafo único, que, ao lado dos conceitos de soberania e federação, livrando-se dos ‘aparentes conflitos’, defere competência e autorização para celebrar Tratados a República Federativa do Brasil, isto é, a Nação, enquanto pessoa jurídica de Direito Público externo.”[658] No mesmo sentido: Patrícia Gutjahr, Valéria Gutjahr[659], Felipe Luiz Machado Barros, Peterson Fernandes Braga[660], entre outros.

Plínio José Marafon e Maria Helena Tinoco Soares asseveram que o entendimento que não permite a isenção de tributos estaduais e municipais através de tratados internacionais “é absurdo, pois limita as relações internacionais e, portanto [...], não pode subsistir.”[661] Não pode ser “vedado à União Federal, como Estado soberano, disciplinar essas matérias nas relações internacionais, considerando que no Direito Internacional [...], os Estados, o Distrito Federal e os Municípios não são reconhecidos como sujeitos”[662]. Destarte, os entes federativos “inexistem no contexto internacional, uma vez que apenas a União Federal constitui o Estado soberano.”[663]

Para Antonio Carlos Rodrigues do Amaral a questão das isenções heterônomas é complexa, e deve ser vista “à luz programática estabelecida no art. 4º, parágrafo único, da CF, e das disposições derivadas do art. 98 do Código Tributário Nacional – que é lei nacional, da federação – deve-se concluir todavia que, quando derivado de Convenção ou Tratado internacional, pode haver disciplinamento de tributos estaduais e municipais, inclusive concedendo isenções nessas esferas.”[664] Para o autor, as críticas no sentido de que tal entendimento “imporia uma limitação à federação (objeto de cláusula pétrea segundo o inc. I do § 4º do art. 60 da CF),”[665] não pode prevalecer, pois “o regime federativo é fruto de uma criação humana, identificada a partir da Convenção da Filadélfia em 1787. Não é uma fórmula rígida. Há que se garantir aos Estados federados um mínimo de autonomia legislativa e financeira, o que não é, de forma alguma, incompatível com o disciplinamento, no nível nacional, da estrutura básica dos tributos por eles cobrados.” [666] Nesse sentido: Felipe Ferreira Silva[667].

Oswaldo Othon de Pontes Saraiva Filho dissertando sobre a isenção heterônoma através de tratado internacional, assevera que “Esta questão tem sido bastante controvertida, e quaisquer das duas correntes[668], que disputam a exatidão da exegese, enquadram-se perfeitamente dentro da moldura da Ciência do Direito, de modo que qualquer uma delas pode vir, por fim, a prevalecer perante o órgão encarregado de guardar a Constituição: o Supremo Tribunal Federal.”[669] Para o autor “a vedação ao art. 151, III, da CF/88, dirige-se apenas à União, pessoa jurídica de Direito Público interno, quando atual na ordem jurídica interna,”[670] e não na ordem internacional.

Marcelo Marques Roncaglia, analisando a questão das isenções relativas ao Tratado do Gasoduto Brasil-Bolívia, conclui que as isenções de “tributos estaduais, distritais e municipais previstas no Decreto-legislativo n. 128/96, que introduziu, no ordenamento jurídico brasileiro, os comandos do tratado do Gasoduto Brasil-Bolívia, celebrado entre esses dois países, são plenamente aplicáveis e estão em sintonia com o texto constitucional, não podendo ser obstadas por Estados e Municípios.”[671] O autor assevera que em caso de conflito entre o referido Tratado e as normas internas, deve ser solucionado pela prevalência do tratado internacional, sob os seguintes fundamentos: “(i) o artigo 98 do CTN assim determina, colocando os tratados em posição hierárquica superior; (ii) como, em sua maioria, implicam normas especiais, prevalecem segundo o princípio lex specialis derogat generali; e (iii) o princípio pacta sunt servanda impõe que o que foi contratado com outros Estados seja cumprido, sob pena de os tratados internacionais tornarem-se letra morta em todo o mundo [...]”.[672]

Marcos da Costa e Paulo Lucena de Menezes ressaltam que a Reforma Tributária proposta pelo Governo Federal, que por intermédio de Emenda Constitucional, propõe nova redação ao art. 151, III da Constituição da República[673], “apenas viria a ratificar a situação ora existente, sem afrontar, todavia, a Constituição Federal, especialmente no que se refere à disposição vertente do art. 60, § 4º, I.”[674] Destacam, ainda, “que tanto nos tratados internacionais, como nas leis complementares, a União Federal apresenta-se como representante da República Federativa do Brasil, e não como ente federativo isolado, visando interesses próprios,”[675] daí se explica o motivo do “art. 49, do Texto Maior, ao tratar da competência exclusiva do Congresso Nacional para dispor sobre tratados, acordos ou atos internacionais, fazer referência à proteção do patrimônio nacional e não ao patrimônio federal.[676] Trazem a lume, ainda, o entendimento exarado pela Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional sobre o tema:

De se destacar, ainda, que esta orientação foi igualmente encampada pela Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional, com a aprovação do então Min. Fernando Henrique Cardoso, por ocasião da análise das isenções concedidas pelo Acordo de Cooperação Econômica, Industrial, Científico-Tecnológico, Técnico e Cultural Brasil-Itália (Parecer PGFN/CAT 907/93). Do referido estudo, pode-se destacar, pela pertinência, a seguinte passagem:

‘(...), não se pode confundir as limitações da União como pessoa jurídica de direito interno e enquanto representante da Federação, com sua atuação no concerto das Nações na qualidade de legítima representante da República Federativa.

O Previsto no art. 151, III, CF/88, é vedação explícita às isenções heterônomas no âmbito das competências das pessoas jurídicas de direito público interno (União, Estados, Distrito Federal e Municípios), não estabelecendo conflitos no aspecto do direito internacional, pois ali todos os entes da Federação respondem juntos pelo ato emanado’ (Cadernos de Direito Tributário e Finanças Públicas 5, 1993, p. 188)[677]

Notas:

[506] “Ao contrário do regime constitucional anterior (cf. art. 18, § 3o, da CF/67-69 e art. 13, parágrafo único, do CTN), não pode a União, de forma alguma, conceder isenção de tributo estranho à sua competência. O que antes vigia era excepcional; daí, bastaria a Constituição não conter ressalva sobre isso, para concluir-se por tal vedação [...].” (OLIVEIRA, José Jayme de Macêdo. Código tributário nacional: comentários, doutrina e jurisprudência. 2. ed. São Paulo: Saraiva, 2003. p. 153).

[507] “No passado, por força do § 2º do art. 19 da EC n. 1/69, assim redigido: ‘§ 2º A União, mediante lei complementar e atendendo a relevante interesse social ou econômico nacional, poderá conceder isenções de impostos estaduais e municipais’, a União era detentora de tais poderes.” (MARTINS, Ives Gandra da Silva (coord.). Tributação no mercosul. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (coord.). Tributação no mercosul. São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 1997. p. 35 - nota 24).

[508] “Súmula STF: 575. A mercadoria importada de país signatário do GATT, ou membro da ALALC, estende-se a isenção do imposto sobre circulação de mercadorias concedida a similar nacional.” (BRASIL. Código tributário nacional / obra coletiva de autoria da Editora Saraiva com a colaboração de Antonio Luiz de Toledo Pinto, Márcia Cristina Vaz dos Santos Windt e Lívia Céspedes. 33. ed. atual. e ampl. São Paulo: Saraiva, 2004. p. 1.290).

[509] “Art. 13. O disposto na alínea a do inciso IV do art. 9º não se aplica aos serviços públicos concedidos, cujo tratamento tributário é estabelecido pelo poder concedente, no que se refere aos tributos de sua competência, ressalvado o que dispõe o parágrafo único.   Parágrafo único. Mediante lei especial e tendo em vista o interesse comum, a União pode instituir isenção de tributos federais, estaduais e municipais para os serviços públicos que conceder, observado o disposto no § 1º do art. 9º.” (BRASIL. Código tributário nacional/ obra coletiva de autoria da Editora Saraiva com a colaboração de Antonio Luiz de Toledo Pinto, Márcia Cristina Vaz dos Santos Windt e Lívia Céspedes. 33. ed. atual. e ampl. São Paulo: Saraiva, 2004. p. 49).

[510] “Art. 41. Os Poderes Executivos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios reavaliarão todos os incentivos fiscais de natureza setorial ora em vigor, propondo aos Poderes Legislativos respectivos as medidas cabíveis. § 1º Considerar-se-ão revogados após dois anos, a partir da data da promulgação da Constituição, os incentivos que não forem confirmados por lei. § 2º A revogação não prejudicará os direitos que já tiverem sido adquiridos, àquela data, em relação a incentivos concedidos sob condição e com prazo certo. § 3º Os incentivos concedidos por convênio entre Estados, celebrados nos termos do art. 23, § 6º, da Constituição de 1967, com a redação da Emenda nº 1, de 17 de outubro de 1969, também deverão ser reavaliados e reconfirmados nos prazos deste artigo.” (BRASIL. Constituição da república federativa do brasil: promulgada em 5 de outubro de 1988 / obra coletiva de autoria da Editora Saraiva com a colaboração de Antonio Luiz de Toledo Pinto, Márcia Cristina Vaz dos Santos Windt e Lívia Céspedes. 33. ed. atual. e ampl. São Paulo: Saraiva, 2004. p. 165).

[511] Conferir a esse respeito: MACHADO, Hugo de Brito. Isenções de impostos estaduais e municipais concedidas pela união. Repertório IOB de Jurisprudência, São Paulo, n. 22/97, p. 540-543, nov. 1997.

[512] Felipe Ferreira Silva adverte que “Juristas de reputação indiscutível já tiveram a oportunidade de se manifestar sobre o tema, dando-nos algumas perspectivas de como se analisar o fenômeno da isenção. Doutrinas tais como aquela que assevera ser a isenção uma dispensa legal do pagamento do tributo, a de que seria uma hipótese de não-incidência legalmente qualificada ou, ainda, que diz que há a incidência da regra da isenção para evitar que a regra-matriz tributária incida sobre o fato, surgiram e mereceram críticas pelos doutrinadores” (SILVA, Felipe Ferreira. Tributário – a relação entre a ordem jurídica interna e os tratados internacionais. Curitiba: Juruá, 2002, p. 132).

[513] Adota-se como conceito operacional de tributo, o conceito operacional legal do artigo 3º do Código Tributário Nacional: “Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.”  (BRASIL. Código tributário nacional / obra coletiva de autoria da Editora Saraiva com a colaboração de Antonio Luiz de Toledo Pinto, Márcia Cristina Vaz dos Santos Windt e Lívia Céspedes. 33. ed. atual. e ampl. São Paulo: Saraiva, 2004. p. 46).

[514] “O conceito de tributo está determinado na Constituição. Seu conceito não decorre de um único dispositivo constitucional, mas da Constituição, como sistema.” (ROCHA, Valdir de Oliveira. Determinação do montante do tributo: quantificação, fixação e avaliação. 2. ed. São Paulo: Dialética, 1995. p. 93). Sobre o tema em comento, vide: GRAU, Eros Roberto. Conceito de tributo e fontes do direito tributário. São Paulo: Resenha Tributária, 1975. 105p; MARTINS, Ives Gandra da Silva. Teoria da imposição tributária. 2. ed. rev. e atual. São Paulo: LTr, 1998. p. 102-112; ATALIBA, Geraldo. Hipótese de incidência tributária. 6. ed. São Paulo: Malheiros, 2000. p. 23-35; BALTHAZAR, Ubaldo César. Manual de direito tributário. Florianópolis: Diploma Legal, 1999. p. 28-36.

[515] BRASIL. Constituição da república federativa do brasil: promulgada em 5 de outubro de 1988 / obra coletiva de autoria da Editora Saraiva com a colaboração de Antonio Luiz de Toledo Pinto, Márcia Cristina Vaz dos Santos Windt e Lívia Céspedes. 33. ed. atual. e ampl. São Paulo: Saraiva, 2004. p. 101.

[516] “A proposta de Emenda Constitucional n. 175, de 1995, apresentada pelo Presidente com a Mensagem n. 888, de 23/08/95 dá a seguinte redação ao inciso III do art. 151, da Constituição Federal: ‘III – instituir isenções de tributos da competência dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios, salvo quando prevista em tratado, convenção ou ato internacional do qual o Brasil seja signatário”. (RIBEIRO, Maria de Fátima; NAKAYANA, Juliana Kiyosen. Soberania e Reforma Tributária no Brasil. Universidade Estadual de Londrina – UEL, Londrina. Disponível em: . Acesso em: 13 dez. 2004).

[517] “[...] a regra de isenção investe contra um ou mais dos critérios da norma-padrão de incidência, mutilando-os, parcialmente. [...] O que o preceito da isenção faz é subtrair parcela do campo de abrangência do antecedente ou do conseqüente”. (CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 14. ed. rev. e atual. São Paulo: Saraiva, 2002. p. 482).

[518] “O antecedente será a previsão hipotética da concretização da aludida conduta ‘X’, enquanto no conseqüente haverá a prescrição de uma relação jurídica também entre o fisco e o contribuinte, composta pelo dever subjetivo de o fisco não exigir a prestação (débito isencional) e o correspectivo direito subjetivo de o contribuinte não ser exigido (crédito isencional).” (LUNARDELLI, Pedro Guilherme Accorsi. Isenções tributárias. São Paulo: Dialética, 1999. p. 76).

[519] “O preceito sob comento veda que a União utilize esta última, o que se deve entender também proibido aos demais entes políticos (Estados, Distrito Federal e Municípios).” (OLIVEIRA, José Jayme de Macêdo. Código tributário nacional: comentários, doutrina e jurisprudência, p. 153).

[520] Sacha Calmon Navarro Coelho, Misabel Abreu Machado Derzi e Humberto Theodoro Jr. distinguem as expressões ‘isenção heterônoma’ de ‘isenção convencional’, dizendo: “Uma coisa é vedar à União a utilização de lei para isentar imposto estadual e municipal. Outra coisa é recepcionar isenção derivada de tratado internacional (e não de lei complementar ou federal). A isenção heterônoma decorre de lei. A isenção convencional, de tratado internacional. Quanto a esta última, o direito brasileiro o que prescreve é a sua obediência pela Nação (União, Estados, Distrito Federal e Municípios).”  (COÊLHO, Sacha Calmon Navarro; DERZI, Misabel Abreu Machado; THEODORO JÚNIOR, Humberto. Direito tributário contemporâneo. 2. ed. rev. e ampl. São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 2004. p. 172).

[521] BRASIL, Supremo Tribunal Federal. Informação processual. Recurso Extraordinário n. 229.096-RS. Recorrente: Central Riograndense de Agroinsumos Ltda. Recorrido: Estado do Rio Grande do Sul. Relator: Min. IImar Galvão. Supremo Tribunal Federal. Distribuição em: 19. 05. 1998. Disponível em: . Acesso em: 13 dez. 2004.

[522] BRASIL, Supremo Tribunal Federal. Informação processual. Recurso Extraordinário n. 229.096-RS. Recorrente: Central Riograndense de Agroinsumos Ltda. Recorrido: Estado do Rio Grande do Sul. Relator: Min. IImar Galvão. Supremo Tribunal Federal. Distribuição em: 19. 05. 1998. Disponível em: . Acesso em: 13 dez. 2004.

[523] BRASIL, Supremo Tribunal Federal. Informação processual. Recurso Extraordinário n. 229.096-RS. Recorrente: Central Riograndense de Agroinsumos Ltda. Recorrido: Estado do Rio Grande do Sul. Relator: Min. IImar Galvão. Supremo Tribunal Federal. Distribuição em: 19. 05. 1998. Disponível em: . Acesso em: 13 dez. 2004.

[524] Em seguida, o Estado do Rio Grande do Sul citou doutrina que abona sua tese. Cita-se, como exemplo, o “trabalho apresentado no IX Congresso Brasileiro de Direito Tributário realizado em setembro de 1995, de autoria do Prof. Estevão Horvath [...] que nega eficácia aos Acordos Internacionais no pertinente à exoneração de tributos estaduais. [...]” (BRASIL, Supremo Tribunal Federal. Informação processual. Recurso Extraordinário n. 229.096-RS. Recorrente: Central Riograndense de Agroinsumos Ltda. Recorrido: Estado do Rio Grande do Sul. Relator: Min. IImar Galvão. Supremo Tribunal Federal. Distribuição em: 19. 05. 1998. Disponível em: . Acesso em: 13 dez. 2004).

[525] “A União é entidade federativa autônoma em relação aos Estados-membros e municípios, constituindo pessoa jurídica de Direito Público Interno, cabendo-lhe exercer as atribuições da soberania do Estado brasileiro. Não se confundindo com o Estado federal, este sim pessoa jurídica de Direito Internacional e formado pelo conjunto de União, Estados-membros, Distrito Federal e municípios. Ressalte-se, porém, que a União poderá agir em nome próprio, ou em nome de toda Federação, quando, neste último caso, relaciona-se internacionalmente com os demais países.” (MORAES, Alexandre de. Direito constitucional. 14. ed. São Paulo: Atlas, 2002, p. 269). No mesmo sentido: MORAES, Alexandre de. Constituição do brasil interpretada e legislação constitucional. 3. ed. São Paulo: Atlas, 2003, p. 648.

[526] José Afonso da Silva afirma que “O Estado federal – a República Federativa do Brasil – é que é a pessoa jurídica de Direito Internacional. Na verdade, quando se diz que a União é pessoa jurídica de Direito Internacional, não se está dizendo bem, mas quer-se referir a duas coisas: a) as relações internacionais da República Federativa do Brasil realizam-se por intermédio de órgãos da União, integram a competência desta, conforme dispõe o art. 21, incs. I a IV; b) os Estados federados não têm representação nem competência em matéria internacional, nem são entidades reconhecidas pelo Direito Internacional, são simplesmente de direito interno.” (SILVA, José Afonso da. Curso de direito constitucional positivo. 23. ed. São Paulo: Malheiros Editores Ltda., 2002. p. 492).

[527] O voto ainda não está disponível, de modo que essa informação foi retirada do Informativo 137 do STF, intitulado Tratado Internacional e Isenção Tributária: “Iniciado o julgamento de recurso extraordinário em que se discute a constitucionalidade de tratado internacional que institui isenção de tributos de competência dos Estados-membros da Federação. Trata-se de recurso extraordinário interposto contra acórdão do Tribunal de Justiça do Estado do Rio Grande do Sul que entendera não recepcionada pela CF/88 a isenção de ICMS relativa a mercadoria importada de país signatário do Tratado Geral de Tarifas e Comércio - GATT, quando isento o similar nacional. O Min. Ilmar Galvão, relator, proferiu voto no sentido da constitucionalidade do GATT por entender que a norma inscrita no art. 151, III, da CF ("Art. 151. É vedado à União: ... III - instituir isenções de tributos da competência dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios."), limita-se a impedir que a União institua, no âmbito de sua competência interna federal, isenções de tributos estaduais, distritais ou municipais, não se aplicando, portanto, às hipóteses em que a União atua como sujeito de direito na ordem internacional. Após, o julgamento foi adiado em virtude do pedido de vista do Min. Sepúlveda Pertence.” (BRASIL, Supremo Tribunal Federal. Informação processual. Recurso Extraordinário n. 229.096-RS. Recorrente: Central Riograndense de Agroinsumos Ltda. Recorrido: Estado do Rio Grande do Sul. Relator: Min. IImar Galvão. Supremo Tribunal Federal. Distribuição em: 19. 05. 1998. Disponível em:  < http://www. stf.gov.br/noticias/ informativos>. Acesso em: 13 dez. 2004). 

[528] BRASIL, Supremo Tribunal Federal. Informação processual. Recurso Extraordinário n. 229.096-RS. Recorrente: Central Riograndense de Agroinsumos Ltda. Recorrido: Estado do Rio Grande do Sul. Relator: Min. IImar Galvão. Supremo Tribunal Federal. Distribuição em: 19. 05. 1998. Disponível em: . Acesso em: 13 dez. 2004.

[529] Sobre tributação da renda em bases universais, vide: ROLIM, João Dácio. Da tributação da renda mundial – princípios jurídicos. Revista Dialética de Direito Tributário, São Paulo, n. 4, p. 47-51, jan. 1996; FERNANDES, Rodrigo Mineiro. Tributação em bases universais. Revista Tributária e de Finanças Públicas, ano 11, n. 53, p. 130-150, nov.-dez. 2003; OLIVEIRA, Maria das Graças Patrocínio. Imposto de renda – remuneração paga pela banco mundial a funcionários brasileiros residentes no exterior (coordenação-geral do sistema de tributação). Revista Dialética de Direito Tributário, São Paulo, n. 14, p. 105-107, nov. 1996.

[530] BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Constitucional. Tributário. Lei Complementar 87/96. ICMS e sua instituição. Arts. 150, II; 155, § 2º, VII, ‘a’, e inc. VIII, CF. Ação Direta de Inconstitucionalidade n. 1.600-8 (Registro n. 18120). Recorrente: Procurador-Geral da República. Recorrido: Presidente da República. Relator: Min. Sydney Sanches. 20. jun. 2003. Supremo Tribunal Federal. Disponível em: . Acesso em: 16 dez. 2004.

[531] “Tratados Internacionais: Alemanha: Decreto 54.173, de 21/08/64, art. 5o ; Argentina: Decreto Legislativo 76, de 02/06/48, art. 3o; Áustria: Decreto 1.667, de 10/10/95, art. 5o; Bélgica: Decreto 88.017, de 03/01/83, art. 4o; Canadá: Decreto 99.093, de 09/03/90, art. 13; China: Decreto 2.499, de 16/02/98, art. 5o; Colômbia: Decreto 75.929, de 02/07/75, art. 3o; Coréia: Decreto 1.545, de 03/07/95, arts. 5o, 9o  e 10; Dinamarca: Decreto 66.237, de 19/02/70, art. 10; Estados Unidos da América: Decreto 446, de 07/02/92; França: Decreto 60.868, de 16/06/67, art. 4o; Guiana: Decreto 75.477, de 13/03/75, arts. 5o e 6o; Holanda: Decreto 80.977, de 12/12/77, art. 3o; Hong Kong: Decreto 1.180, de 04/07/94, arts. 9o e 10; Iraque: Decreto 84.301, de 12/12/79, art. 4o; Japão: Decreto 51.605, de 28/11/62, art. 4o; Jordânia: Decreto 78.229, de 13/08/76, art. 3o; Líbano: Decreto 2.559, de 23/04/98, art. 8o; Macau: Decreto 1.810, de 08/02/96, art. 10; Malásia: Decreto 2.796, de 05/10/98; art. 4o; Marrocos: Decreto 83.241, de 07/03/79, art. 4o e 6o; México: Decreto 67.697, de 03/12/70, ART. 7O; Nigéria: Decreto 336, de 11/11/91, arts. 6o e 9o; Nova Zelândia: Decreto  2.831, de 29/10/98, art. 9o; Noruega: Decreto 66.238, de 19/02/70; Peru: Decreto 42.123, de 21/08/57, art. 3o; Portugal: Decreto 1.179. de 04/07/94, art. 3o; Reino Unido da Grã-Bretanha e Irlanda do Norte: Decreto n. 28.523, de 18/08/50, art. 3o; Rússia: Decreto 1.690, de 07/11/95, art. 5o; Suécia: Decreto 65.813, de 08/12/69, art. 6o; Suíça: Decreto 68.237, de 15/02/71, art. 6o; Suriname: Decreto 88.511, de 13/07/83, art. 3o; Tailândia: Decreto 1.161, de 22/06/94, art. 3o; Uruguai: Decreto 70.218, de 29/02/72, art. 5o; e Venezuela: Decreto 227, de 10/10/91, art. 11.” (nota 14) (BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Constitucional. Tributário. Lei Complementar 87/96. ICMS e sua instituição. Arts. 150, II; 155, § 2º, VII, ‘a’, e inc. VIII, CF. Ação Direta de Inconstitucionalidade n. 1.600-8 (Registro n. 18120). Recorrente: Procurador-Geral da República. Recorrido: Presidente da República. Relator: Min. Sydney Sanches. 20. jun. 2003. Supremo Tribunal Federal. Disponível em: . Acesso em: 16 dez. 2004).

[532] Continuação: “Por todos, leio Sacha Calmon: ‘... José Afonso da Silva é enfático:  ‘O Estado Federal, a República Federativa do Brasil, é que é a pessoa jurídica de direito internacional. Na verdade, quando se diz que a União é a pessoa de direito internacional, não se está dizendo bem, mas quer-se referir a duas coisas: (a) as relações internacionais da República Federativa do Brasil realizam-se por intermédio de órgãos da União, integram a competência desta, conforme dispõe o art. 21, incisos I – IV; (b) os Estados Federados não têm competência em matéria internacional, nem são entidades reconhecidas pelo Direito Internacional, são simplesmente direito interno.’ É imperioso, pois, distinguir a União Federal quando representa o Estado brasileiro na ordem internacional e a União como pessoa jurídica de Direito Público interno. Assim, quando o art. 151, III, da Constituição Federal veda à União a faculdade de ‘instituir isenções de tributos da competência dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios’, não está limitando a competência do Estado brasileiro para concluir acordos tributários que envolvam gravames estaduais ou municipais, mas apenas proibindo, na ordem jurídica interna, a isenção heterônoma e ditatorial que existia na Carta autoritária de 67, ... A isenção oriunda da Lei da União invasiva da competência estadual e municipal é algo diverso da isenção decorrente de tratado... Uma coisa é vedar à União a utilização de lei para isentar imposto estadual e municipal. Outra coisa é recepcionar isenção derivada de tratado internacional (e não de lei complementar ou federal). A isenção heterônoma decorre de lei. A isenção convencional, de tratado internacional, Quanto a essa última, o Direito brasileiro o que prescreve é a sua obediência pela Nação (União, Estados, Distrito Federal e Municípios) ...’. (Sacha Calmon, Curso de Direito Tributário Brasileiro, p. 548 e 551, Forense, 1999) Lembra, ainda Sacha Calmon, que a CF permite a isenção heterônoma em dois casos: (a) ICMS, nas exportações para o exterior de serviços e outros produtos além dos mencionados no inciso X, a (CF, art. 155, § 2o, XII, e); (b) ISS, nas exportações para o exterior (CF, art. 156, § 3o).” (BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Constitucional. Tributário. Lei Complementar 87/96. ICMS e sua instituição. Arts. 150, II; 155, § 2º, VII, ‘a’, e inc. VIII, CF. Ação Direta de Inconstitucionalidade n. 1.600-8 (Registro n. 18120). Recorrente: Procurador-Geral da República. Recorrido: Presidente da República. Relator: Min. Sydney Sanches. 20. jun. 2003. Supremo Tribunal Federal. Disponível em: . Acesso em: 16 dez. 2004).

[533] “Súmula STF: 575. A mercadoria importada de país signatário do GATT, ou membro da ALALC, estende-se a isenção do imposto sobre circulação de mercadorias concedida a similar nacional.” (BRASIL. Código tributário nacional / obra coletiva de autoria da Editora Saraiva com a colaboração de Antonio Luiz de Toledo Pinto, Márcia Cristina Vaz dos Santos Windt e Lívia Céspedes. 33. ed. atual. e ampl. São Paulo: Saraiva, 2004. p. 1.290).

[534] “Súmulas do STJ: 20. A mercadoria importada de país signatário do GATT é isenta do ICM, quando contemplado com esse favor o similar nacional. / 71. O bacalhau importado de país signatário do GATT é isento do ICM.” (BRASIL. Código tributário nacional / obra coletiva de autoria da Editora Saraiva com a colaboração de Antonio Luiz de Toledo Pinto, Márcia Cristina Vaz dos Santos Windt e Lívia Céspedes. 33. ed. atual. e ampl. São Paulo: Saraiva, 2004. p. 1.301).

[535] BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Constitucional. Tributário. Lei Complementar 87/96. ICMS e sua instituição. Arts. 150, II; 155, § 2º, VII, ‘a’, e inc. VIII, CF. Ação Direta de Inconstitucionalidade n. 1.600-8 (Registro n. 18120). Recorrente: Procurador-Geral da República. Recorrido: Presidente da República. Relator: Min. Sydney Sanches. 20. jun. 2003. Supremo Tribunal Federal. Disponível em: . Acesso em: 16 dez. 2004.

[536] REALE, Miguel. Lições preliminares de direito. 24 ed. São Paulo: Saraiva, 1998. p. 239.

[537] “Duas idéias caracterizam a soberania: a de supremacia interna e a de independência na ordem externa.” (PAUPERIO, Artur Machado. O conceito polêmico de soberania. 2. ed. rev. e ampl. Rio de Janeiro: Forense, 1958. p. 16).

[538] BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Constitucional. Tributário. Lei Complementar 87/96. ICMS e sua instituição. Arts. 150, II; 155, § 2º, VII, ‘a’, e inc. VIII, CF. Ação Direta de Inconstitucionalidade n. 1.600-8 (Registro n. 18120). Recorrente: Procurador-Geral da República. Recorrido: Presidente da República. Relator: Min. Sydney Sanches. 20. jun. 2003. Supremo Tribunal Federal. Disponível em: . Acesso em: 16 dez. 2004.

[539] Em continuação: “Cabe referir, neste ponto, a valiosa lição expendida por José Souto Maior Borges (‘Isenções em Tratados Internacionais de Impostos dos Estados-Membros e Municípios’, in ‘Direito Tributário – Estudos em homenagem a Geraldo Ataliba’, vol. 1/166-178, 176-177, item n. 5, 1997, Malheiros), que assim se pronuncia a respeito do regime constitucional das isenções decorrentes de tratados internacionais: ‘5.1 A União é uma pessoa jurídica de direito público interno. Por isso o exercício de sua competência, no direito interno, pode ser contrastado com o da competência estadual e municipal, dado que são ordens jurídicas parciais, como visto.  Daí a proibição de instituir a União isenções de impostos estaduais e municipais. Não se deve confundir a República Federativa do Brasil com uma entendida que a integra – A União, que não é sujeito de direito internacional. Muito menos os Estados-membros e Municípios. Nenhum desses é em si mesmo dotado de personalidade internacional. 5.2 Constitui, porém, equívoco elementar transportar os critérios constitucionais de repartição das competências para o plano das relações interestatais. Essas reclamam paradigma diverso de análise. Nesse campo, como já o fizera dantes com as leis nacionais, a CF dá à União competência para vincular o Estado brasileiro em nome dela e também dos Estados-membros e Municípios. A procedência dessa ponderação é corroborada pelo art. 5o, § 2o, da CF, in fine, ao referir expressamente os ‘tratados internacionais em que a República Federativa do Brasil (sic: não a União Federal) é parte’. São, pois, áreas diversas e autônomas de vinculação jurídica. (....) Que um agente ou órgão da União, o Presidente da República ou Ministro de Estado, subscreva um tratado não significa que os Estados e Municípios estejam pré-excluídos dos vínculos decorrentes da sua celebração. Precisamente o contrário é o que ocorre na hipótese, como a CF, art. 5o, § 2o, in fine, deixa claro. Insiste-se: é a República Federativa do Brasil vinculada, e, portanto, também os Estados-membros e Municípios, e não apenas a União. A esse ato interestatal, o Presidente da República comparece, não como Chefe do Governo Federal, mas como Chefe de Estado’. Essa mesma orientação é perfilhada por Sacha Calmon Navarro Coelho (‘Curso De Direito Tributário Brasileiro’, p. 550/551, item n. 11.11, 6a ed. , 2001, Forense), cujo magistério – lúcido e irrepreensível – reconhece a possibilidade constitucional de tratado internacional, celebrado pela República Federativa do Brasil, obrigar Estados-Membros e Municípios, notadamente em matéria tributária: [...] Daí o inteiro acerto da observação, que, feita pelo eminente Ministro Nelson Jobim, com apoio em autorizado magistério doutrinário, enfatiza que a Constituição da República não impede que o Estado Federal brasileiro conceda, em sede convencional, mediante tratado internacional, isenção, em tema de impostos sujeitos à competência dos Estados-membros e/ou dos Municípios, pois, consoante assinalou em seu douto voto, ‘o âmbito de aplicação do art. 151, da CF, em todos os seus incisos, é o das relações das entidades federadas, entre si. Não tem por objeto a União Federal quando esta se apresenta como a República Federativa do Brasil, na ordem externa’”. (BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Constitucional. Tributário. Lei Complementar 87/96. ICMS e sua instituição. Arts. 150, II; 155, § 2º, VII, ‘a’, e inc. VIII, CF. Ação Direta de Inconstitucionalidade n. 1.600-8 (Registro n. 18120). Recorrente: Procurador-Geral da República. Recorrido: Presidente da República. Relator: Min. Sydney Sanches. 20. jun. 2003. Supremo Tribunal Federal. Disponível em: . Acesso em: 16 dez. 2004).

[540] BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Tributário. Isenção. ICMS. Tratado Internacional. Impossibilidade. Recurso Especial n. 90.871/PE (Registro n. 96/0017825-9). Recorrente: Frigorífico Ibérico Ltda. Recorrido: Estado de Pernambuco. Relator: Min. José Delgado. 17. jun. 1997. Repertório IOB de Jurisprudência, São Paulo, n. 5/98, 1a quinzena, p. 97, mar. 1998.

[541] BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Tributário. Isenção. ICMS. Tratado Internacional. Impossibilidade. Recurso Especial n. 90.871/PE (Registro n. 96/0017825-9). Recorrente: Frigorífico Ibérico Ltda. Recorrido: Estado de Pernambuco. Relator: Min. José Delgado. 17. jun. 1997. Repertório IOB de Jurisprudência, São Paulo, n. 5/98, 1a quinzena, p. 97, mar. 1998.

[542] SILVA, De Plácido. Vocabulário jurídico : J – P. 2. ed. Rio de Janeiro: Forense, 1967. v. 3. 388p.

[543] “Ora, se o artigo 151, inc. III, proíbe a União de decretar isenções de tributos estaduais e municipais, à nitidez, não está o Presidente da República autorizado a desconsiderar dispositivo constitucional para firmar Tratados veiculares de isenções que só as entidades federativas com competência impositiva poderiam conceder.” (MARTINS, Ives Gandra da Silva. Tributação no mercosul. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (coord.). Tributação no mercosul, p. 33).

[544] “O Tratado Internacional não pode obrigar os Estados, os Municípios e o Distrito Federal a abrirem mão de parte ou da totalidade de suas competências tributárias. Nem mesmo quando ratificado por meio de Decreto Legislativo.” (CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributário. 16. ed. rev. amp. at. São Paulo: Malheiros Editores, 2001. p. 725).

[545] Para categoria tributo adota-se o conceito operacional previsto no art.  3 do Código Tributário Nacional (Lei n. 5.172/66), verbis: “Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada”. (BRASIL. Código Tributário Nacional / obra coletiva de autoria da Editora Saraiva com a colaboração de Antonio Luiz de Toledo Pinto, Márcia Cristina Vaz dos Santos Windt e Lívia Céspedes. 33. ed. atual. e ampl. São Paulo: Saraiva, 2004, 1376p). Para Cesar Luiz Pasold “O cop legal [conceito operacional legal], por sua vez, como a sua própria denominação está a indicar é aquele estabelecido em comando jurídico normativo e, portanto, de adoção obrigatória pelos destinatários da norma e neste sentido pode-se afirmar que se trata de cop impositivo.” (PASOLD, Cesar Luiz. Prática da pesquisa jurídica: idéias e ferramentas úteis para o pesquisador do direito. 8. ed. Florianópolis: OAB/SC Editora. 2002. p. 44).

[546] Sobre obrigação tributária, vide: COSTA, Alcides Jorge. Obrigação tributária. São Paulo: Resenha Tributária, 1975. 28p.

[547] “Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: [...] § 2º O imposto previsto no inciso II [operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior], atenderá ao seguinte: [...] XII - cabe à lei complementar: [...] e) excluir da incidência do imposto, nas exportações para o exterior, serviços e outros produtos além dos mencionados no inciso X, a [sobre operações que destinem mercadorias para o exterior, nem sobre serviços prestados a destinatários no exterior, assegurada a manutenção e o aproveitamento do montante do imposto cobrado nas operações e prestações anteriores – alínea “a” com redação dada pela Emenda Constitucional n. 42, de 19.12.2003].” (BRASIL. Constituição da república federativa do brasil: promulgada em 5 de outubro de 1988 / obra coletiva de autoria da Editora Saraiva com a colaboração de Antonio Luiz de Toledo Pinto, Márcia Cristina Vaz dos Santos Windt e Lívia Céspedes. 33. ed. atual. e ampl. São Paulo: Saraiva, 2004. p. 103-105).

[548] “Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre: [...] § 3o Em relação ao imposto previsto no inciso III do caput deste artigo, cabe à lei complementar: [...] II – excluir da sua incidência exportações de serviços para o exterior.”  (BRASIL. Constituição da república federativa do brasil: promulgada em 5 de outubro de 1988 / obra coletiva de autoria da Editora Saraiva com a colaboração de Antonio Luiz de Toledo Pinto, Márcia Cristina Vaz dos Santos Windt e Lívia Céspedes. 33. ed. atual. e ampl. São Paulo: Saraiva, 2004. p. 106-107).

[549] Felipe Ferreira Silva afirma “que não há incompatibilidade alguma entre o normatizado no art. 151, III, da Constituição Federal e a possibilidade de um tratado internacional dispor de matéria relativa à isenção de tributos estaduais e municipais. Em nenhum momento, portanto, existe invasão de competência da União no campo reservado aos Estados e Municípios para instituição de tributos. Aliás, a aceitação de tese oposta tornará impossível dar cumprimento ao princípio insculpido no art. 4, inc. IX, e seu parágrafo único, da Constituição Federal.” (SILVA, Felipe Ferreira. Tributário : a relação entre a ordem jurídica interna e os tratados internacionais. Curitiba: Juruá, 2002, p. 138). Para José Souto Maior Borges “Sob esta óptica, justifica-se o contraste (a) isenções unilaterais de direito interno (autônomas ou heterônomas), (b) isenções plurilaterais de direito interestatal (autônomas). As primeiras são sempre resultantes de atos de direito interno; as segundas, de atos de direito interestatal.” (BORGES, José Souto Maior. Isenções em tratados internacionais de impostos dos estados-membros e municípios. Direito Tributário, estudos em homenagem a Geraldo Ataliba. São Paulo: Ed. Malheiros, 1997. v.1. p. 178).

[550] “Art. 4º A República Federativa do Brasil rege-se nas suas relações internacionais pelos seguintes princípios: [...] IX - cooperação entre os povos para o progresso da humanidade.” (BRASIL. Constituição da república federativa do brasil: promulgada em 5 de outubro de 1988 / obra coletiva de autoria da Editora Saraiva com a colaboração de Antonio Luiz de Toledo Pinto, Márcia Cristina Vaz dos Santos Windt e Lívia Céspedes. 33a ed. atual. e ampl. São Paulo: Saraiva, 2004. p. 4).

[551] “Art. 49. É da competência exclusiva do Congresso Nacional: I - resolver definitivamente sobre tratados, acordos ou atos internacionais que acarretem encargos ou compromissos gravosos ao patrimônio nacional.” (BRASIL. Constituição da república federativa do brasil: promulgada em 5 de outubro de 1988 / obra coletiva de autoria da Editora Saraiva com a colaboração de Antonio Luiz de Toledo Pinto, Márcia Cristina Vaz dos Santos Windt e Lívia Céspedes. 33a ed. atual. e ampl. São Paulo: Saraiva, 2004. p. 52).

[552] “Correta e mais técnica a linguagem da Constituição de 1946, quando fala em celebrar tratados. A expressão resolver sobre tratados é censurável.”  (CRETELLA JÚNIOR, José. Comentários à constituição brasileira de 1988. Rio de Janeiro: Forense Universitária, 1991. v. 5. p. 2.532).

[553] Dispõe o art. 1o, caput, do Decreto-Lei n. 25 de 30/11/1937 - REP DOU 6 e 11/12/1937, que Organiza a Proteção do Patrimônio Histórico e Artístico Nacional, o seguinte: “Art. 1º Constitui o patrimônio histórico e artístico nacional o conjunto dos  bens móveis e imóveis existentes no país e cuja conservação seja de interesse  público, quer por sua vinculação a fatos memoráveis da história do Brasil, quer por seu excepcional valor arqueológico ou etnográfico, bibliográfico ou artístico.” (BRASIL. Constituição federal : coletânea de legislação administrativa / organizadora Odete Medaur; obra coletiva de autoria da Editora Revista dos Tribunais. 4. ed. rev. atual. São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 2004. p. 669).

[554] A Constituição da República Federativa do Brasil enumera os bens da União em seu artigo 20. O Decreto-lei n. 9.760, de 5.09.1946 e Lei n. 9.636, de 15.5.1998 dispõe sobre bens imóveis da União. A Lei n. 5.130, de 1.10.1996, alterada pela Lei n. 5.946, de 29.11.1973, dispõe sobre as zonas indispensáveis à defesa do País. A Lei n. 6.383, de 7.12.176, dispõe sobre o processo discriminatório de terras devolutas da União. (BRASIL. Constituição da república federativa do brasil: promulgada em 5 de outubro de 1988 / obra coletiva de autoria da Editora Saraiva com a colaboração de Antonio Luiz de Toledo Pinto, Márcia Cristina Vaz dos Santos Windt e Lívia Céspedes. 33. ed. atual. e ampl. São Paulo: Saraiva, 2004. p. 23-24).

[555] O XXI Simpósio Nacional de Direito Tributário, intitulado Tributação no Mercosul, demonstrando a divergência que esse tema suscita, exarou os seguintes enunciados: [...] 4ª Questão) O Tratado de Assunção bem como os acordos posteriores e complementares, podem disciplinar tributos estaduais e municipais, inclusive concedendo isenções nessas esferas (art. 151, III)? Comissão de redação: O Tratado de Assunção bem como acordos posteriores de que o Brasil foi signatário, não podem disciplinar tributos estaduais e municipais inclusive concedendo isenções nas esferas estaduais e municipais. (Unânime – Não 59, Sim 41)  / 1ª Comissão: A resposta é não. Excetuadas as hipóteses dos arts. 155, § 2º, XII, ‘e’, e 156, § 3º , II, os arts. 151, III e 150, § 6º, a Constituição Federal proíbe a União de decretar isenções de tributos estaduais e municipais. Portanto, não está o Presidente da República autorizado a desconsiderar dispositivo constitucional para firmar tratados veiculadores de isenções que só as entidades federais com competência impositiva poderão conceder. (22 votos) - Na consecução do interesse do Estado Federal Brasileiro, a União, enquanto órgão de representação perante os Estados estrangeiros (art. 21, I da Constituição Federal), pode firmar Tratados e Convenções disciplinando tributos estaduais  e municipais, inclusive concedendo isenções. (14 votos) / 2ª Comissão: O Tratado de Assunção, bem como os acordos posteriores e complementares podem disciplinar tributos estaduais e municipais. (6 votos) - O Tratado de Assunção, bem como os acordos posteriores e complementares não podem disciplinar tributos estaduais e municipais. (6 votos) / 3ª Comissão: Tratados em que o Brasil for signatário não podem disciplinar, nem ao menos conceder isenções, nas esferas estaduais e municipais, a não ser que as entidades federativas envolvidas reconheçam em suas ordens jurídicas as inovações pretendidas. (31 votos) - Os Tratados internacionais não isentam tributos estaduais e municipais, mas apenas suspendem a eficácia da competência tributária de Estados e Municípios, em função de um acordo em que o Estado Nacional brasileiro, soberanamente, em igualdade de condições, negocia com outros Estados, também contratantes e igualmente soberanos. (12 votos) (MARTINS, Ives Gandra da Silva (coord.). Relatório – XXI simpósio nacional de direito tributário : tributação no mercosul. Revista Dialética de Direito Tributário, São Paulo, n. 29, p. 87, fev. 1998).

[556] MOSER, Claudinei. Isenção de tributos municipais e estaduais através de tratados internacionais: uma análise crítica da jurisprudência do Supremo Tribunal Federal. Jus Navigandi, Teresina, ano 8, n. 311, 14 mai. 2004. Disponível em: . Acesso em: 15 dez. 2004.

[557] MARTINS, Ives Gandra da Silva. Tributação no mercosul. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (coord.). Tributação no mercosul, p. 32-35.

[558] “’O Tratado de Assunção, bem como os acordos posteriores e complementares, podem disciplinar tributos estaduais e municipais, inclusive concedendo isenções nessas esferas (art. 151, III)?’ Num primeiro exame me parece um pouco difícil. Ainda não me convenci com a tese de que a União é uma na ordem internacional, e, na ordem interna, outra ordem. Quando uma lei complementar contiver alguma norma ordinária, nem por isto esta deva ser considerada norma de lei complementar. É uma questão de competência.“ (ALVES, José Carlos Moreira. Conferência Inaugural – XXII simpósio nacional de direito tributário (anotações feitas por Vittorio Cassone – sem revisão do conferencista). In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (coord.). Imunidades Tributárias – nova série n. 4. São Paulo: Editora Revista dos Tribunais : Centro de Extensão Universitária, 1998. p. 29).

[559] “Também devemos lembrar que a União não possui existência internacional, apenas exercendo internacionalmente a representação do Brasil. Assim, tecnicamente não possui a União uma dupla responsabilidade. Há, no plano internacional, a responsabilidade do Brasil, como Estado que é, perante as pessoas jurídicas de direito internacional e, no plano interno, a responsabilidade da União perante as pessoas de direito interno.” (OZAI, Ivan Ozawa. As restrições existentes na celebração de tratados internacionais no Direito Tributário. Mackenzie. fev. 2003. Disponível em:  . Acesso em: 13 dez. 2004).

[560] “O art. 151 da Constituição Federal, através do inciso III, esclarece que é vedado à união instituir isenções de tributos de competência dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios.” (NAKAYAMA, Juliana Kiyosen; RIBEIRO, Maria de Fátima. O Imposto sobre o Valor Agregado (IVA) no Mercosul e os Direitos Fundamentais. Fenacon, jan. 2003. Disponível em: . Acesso em: 13 dez. 2004).

[561] HORVATH, Estevão; CARVALHO, Nelson Ferreira de. Tratado internacional, em matéria tributária, pode exonerar tributos estaduais? Revista de Direito Tributário, São Paulo, n. 64, p. 262-268, abr.-jun. 1993.

[562] CONTI, José Maurício. Sistema constitucional tributário interpretado pelos tribunais. São Paulo: Editora Oliveira Mendes, 1997. p. 136-137.

[563] CRETELLA JÚNIOR, José. Curso de direito tributário constitucional. 2. ed. Rio de Janeiro: Forense Universitária, 1999. p. 116.

[564] FANUCCHI, Fábio. Arts. 9º a 15. In: Comentários ao código tributário nacional. MARTINS, Ives Gandra da Silva (coord.). 3. ed. São Paulo: Saraiva, 2002. v. 2. p. 143.

[565] PRICE, Waterhouse. A constituição do brasil de 1988 comparada com a constituição de 1967 e comentada. São Paulo: Price Waterhouse, 1989. p. 648.

[566] FERREIRA, Pinto. Comentários à constituição brasileira. São Paulo: Saraiva, 1989. v. 5. p. 367.

[567] FERREIRA, Wolgran Junqueira. Comentários à constituição de 1988. 1. ed. São Paulo: Julex Livros, 1989. v. 2. p. 874.

[568] SILVA, André R. G. da. Possibilidade jurídica da concessão de isenções de tributos estaduais e municipais por intermédio de tratado internacional. Revista Dialética de Direito Tributário, São Paulo, n. 113, p. 116-125, fev. 2005

[569] BORGES, José Alfredo. Tratado internacional em matéria tributária como fonte de direito. Revista de Direito Tributário, São Paulo, ns. 27/28, p. 178, jan./jul. 1984.

[570] “Em matéria tributária, o Distrito Federal ocupa posição peculiar. Deveras, ele possui, por assim dizer, competência tributária dobrada. Melhor elucidando, ele, em seu território, pode criar – como efetivamente criou – os tributos de competência dos Estados (cf.  155, caput, da CF) e os de competência dos Municípios (cf. art. 147, in fine, da CF). Podemos, pois, dizer, que a competência tributária distrital é o somatório das competências tributárias estaduais e municipais”. (CARRAZZA, Roque Antonio. Mercosul e tributos estaduais, municipais e distritais. Revista de Direito Tributário, São Paulo, n. 64, p. 187-188 (nota 14), abr.-jun. 1993).

[571] CARRAZZA, Roque Antonio. Mercosul e tributos estaduais, municipais e distritais. Revista de Direito Tributário, São Paulo, n. 64, p. 187-188, abr.-jun. 1993.

[572] “Os Estados e o Distrito Federal devem conceder (ou revogar) isenções, em matéria de ICMS, por meio de decreto legislativo, que ratifica convênio (deliberação) entre eles firmado. Só após aprovados legislativamente, os convênios que concedem isenções de ICMS passam a ter eficácia. Tal aprovação deve ser feita por meio de decreto legislativo. Portanto, para que isenções de ICMS surjam validamente, é preciso que os Estados e o Distrito Federal celebrem entre si convênios que, ao depois, para se transformarem em direito interno de cada uma destas pessoas políticas, deverão ser por elas ratificados.  O instrumento idôneo da ratificação, longe de ser o decreto do Governador (como a maioria apregoa, em função do inconstitucional art. 4o, da Lei Complementar 24/75), é o decreto legislativo (estadual ou distrital, conforme o caso).” (CARRAZZA, Roque Antonio. Mercosul e tributos estaduais, municipais e distritais. Revista de Direito Tributário, São Paulo, n. 64, p. 188 (nota 15), abr.-jun. 1993).

[573] CARRAZZA, Roque Antonio. Mercosul e tributos estaduais, municipais e distritais. Revista de Direito Tributário, São Paulo, n. 64, p. 188, abr.-jun. 1993.

[574] CARRAZZA, Roque Antonio. Mercosul e tributos estaduais, municipais e distritais. Revista de Direito Tributário, São Paulo, n. 64, p. 188, abr.-jun. 1993.

[575] No mesmo sentido:  CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributário. 17 ed. rev., ampl. e atual. até a emenda constitucional n. 35/2001. São Paulo: Malheiros Editores, 2002. p. 202-205.

[576] DELGADO, José Augusto. Aspectos tributários no tratado de assunção. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (coord.). Tributação no mercosul. São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 1997. p. 70.

[577] DELGADO, José Augusto. Aspectos tributários no tratado de assunção. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (coord.). Tributação no mercosul, p. 71.

[578] “Desta feita, isenções estabelecidas em acordos internacionais carecem de validade, de pertinencialidade ao ordenamento brasileiro, ou seja, não se consideram normas jurídicas internas, enquanto não sucedidos tais procedimentos legislativos.” (LUNARDELLI, Pedro Guilherme Accorsi. Isenções tributárias, p. 128).

[579] MALERBI, Diva. Tributação no mercosul. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (coord.). Tributação no mercosul. São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 1997. p. 80.

[580] Sobre a questão de ser devido ou não o ICMS sobre o serviço de transporte de produtos destinados à exportação, vide: MACHADO, Hugo de Brito. ICMS – produtos destinados à exportação – serviço de transporte – não incidência – inteligência do art. 3º, II, da LC 87/96. Revista Dialética de Direito Tributário, São Paulo, n. 50, p. 76-88, nov. 1999.

[581] MALERBI, Diva. Tributação no mercosul. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (coord.). Tributação no mercosul, p. 80.

[582] BASTOS, Celso Ribeiro; FINKELSTEIN, Cláudio; PEREIRA; Luis César Ramos. Tributação no mercosul. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (coord.). Tributação no mercosul. São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 1997. p. 120.

[583] BASTOS, Celso Ribeiro; FINKELSTEIN, Cláudio; PEREIRA; Luis César Ramos. Tributação no mercosul. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (coord.). Tributação no mercosul, p. 120-121.

[584] RODRIGUES, Marilene Talarico Martins. Tributação no mercosul. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (coord.). Tributação no mercosul. São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 1997. p. 150.

[585] “Louváveis os argumentos apresentados pelos internacionalistas, especialmente o de que a União, quando celebra um tratado internacional, o faz em nome da República Federativa do Brasil e não como ente jurídico de direito público interno. No entanto, a União, mesmo no plano internacional, está subordinada à Constituição Federal.” (FRANCO, Paulo Sérgio de Moura. Tratados internacionais em matéria tributária e as isenções de tributos estaduais e municipais. Revista de Direito Tributário, São Paulo, n. 84, p. 219, abr. 2003).

[586] GODOI, Antonio Tide Tenório Albuquerque Madruga. Tratados internacionais concessivos de isenções de tributos estadual e municipal. A questão da vedação constitucional da isenção heterônoma. Jus Navigandi, Teresina, a. 8, n. 469, 19 out. 2004. Disponível em: . Acesso em: 15 dez. 2004.

[587] CASSONE, Vittorio Cassone. Mercosul e a globalização do comércio internacional. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (coord.). Tributação no mercosul. São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 1997. p. 187.

[588] MELLO, José Eduardo Soares de. Tributação no mercosul. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (coord.). Tributação no mercosul. São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 1997. p. 200.

[589] No mesmo sentido: MELO, José Eduardo Soares de. ICMS : teoria e prática. 6. ed. atual. com a Lei Complementar n. 114, de 16 de dezembro de 2002, e o novo código civil. São Paulo: Dialética, 2003. p. 291; MELO, José Eduardo Soares de. A importação no direito tributário : impostos, taxas, contribuições. São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 2003. p. 37.

[590] COSTA, Regina Helena. Comentários aos arts. 1º a 15, 29 a 31 e 175 a 182. In: Código tributário nacional comentado : doutrina e jurisprudência, artigo por artigo, inclusive ICMS (LC 87-96) - ISS (DL 406-68) – IPVA. FREITAS, Vladimir Passos de. (coord.). São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 1999. p. 41.

[591] OLIVEIRA, José Jayme de Macedo. Código tributário nacional: comentários, doutrina e jurisprudência. 2. ed. São Paulo: Saraiva, 2003. p. 128.

[592] ICHIHARA, Yoschiaki. Tributação no mercosul. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (coord.). Tributação no mercosul. São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 1997. p. 242.

[593] ICHIHARA, Yoschiaki. Tributação no mercosul. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (coord.). Tributação no mercosul, p. 243.

[594] GONÇALVES, Cláudio Cairo. Isenção Heterônoma por via de Tratado Internacional – Uma Interpretação Sistemática. Direitoufba. Disponível em: < http://www.direitoufba.net/ mensagem/ claudiocairo/ de-isencaodetributos.doc>. Acesso em: 13. dez. 2004.

[595] SCHMITT, Juliano Ricardo. Isenções tributárias municipais, estaduais e distritais provenientes dos tratados internacionais. Blumenau, 2004. Artigo Científico (Graduação: Direito). Centro de Ciências Jurídicas. Universidade Regional de Blumenau, inédito.

[596] NOUR, Ricardo Abdul, Wagner. Tributação no mercosul. In: In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (coord.). Tributação no mercosul. São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 1997. p. 319.

[597] NOUR, Ricardo Abdul, Wagner. Tributação no mercosul. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (coord.). Tributação no mercosul, p. 321.

[598] NOUR, Ricardo Abdul, Wagner. Tributação no mercosul. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (coord.). Tributação no mercosul, p. 322.

[599] PONTES, Helenilson Cunha. Tributação no mercosul. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (coord.). Tributação no mercosul. São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 1997. p. 375.

[600] PONTES, Helenilson Cunha. Tributação no mercosul. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (coord.). Tributação no mercosul, p. 383.

[601] PONTES, Helenilson Cunha. Tributação no mercosul. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (coord.). Tributação no mercosul, p. 383.

[602] PONTES, Helenilson Cunha. Tributação no mercosul. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (coord.). Tributação no mercosul, p. 383.

[603] MOURA, Monica Cabral da Silveira de. Tributação no mercosul. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (coord.). Tributação no mercosul. São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 1997. p. 395.

[604] MOURA, Monica Cabral da Silveira de. Tributação no mercosul. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (coord.). Tributação no mercosul, p. 395.

[605] REBOUÇAS, Marcelo Cássio Amorim. A Súmula 71 do Superior Tribunal de Justiça e o Nefasto Perigo da Generalização. Procuradoria Geral do Estado de São Paulo. Disponível em: . Acesso em: 13 dez. 2004.

[606] MACHADO, Hugo de Brito. Tributação no mercosul. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (coord.). Tributação no mercosul, p. 90.

[607] MACHADO, Hugo de Brito. Tributação no mercosul. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (coord.). Tributação no mercosul, p. 90-91.

[608] MACHADO, Hugo de Brito. Tributação no mercosul. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (coord.). Tributação no mercosul, p. 91.

[609] MACHADO, Hugo de Brito. Tributação no mercosul. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (coord.). Tributação no mercosul, p. 91.

[610] No mesmo sentido: MACHADO, Hugo de Brito. Isenções de impostos estaduais e municipais concedidas pela união. Repertório IOB de Jurisprudência, São Paulo, n. 22/97, p. 540-543, nov. 1997; MACHADO, Hugo de Brito. Tratados e convenções internacionais em matéria tributária. Revista Dialética de Direito Tributário, São Paulo, n. 93, p. 25-33, jun. 2003; MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 23. ed. rev. atual. e ampl. São Paulo: Malheiros, 2003, p. 218; MACHADO, Hugo de Brito. Comentários ao código tributário nacional. São Paulo: Atlas, 2003. v. II. p. 78.

[611] “Assim sendo, um acordo tributário internacional celebrado pela União, que conceda isenções de tributos de competência estadual e municipal, não fere a vedação constante do art. 151, III, da CF/88 (veda à União a faculdade de instituir isenções de tributos de competência dos Estados, do DF e dos Municípios).” (GUSMÃO, Daniela Ribeiro de. A Concessão, pela união, de isenções relativas a tributos Estaduais e Municipais - possibilidade no âmbito dos tratados internacionais. Revista de Direito Administrativo, Rio de Janeiro, n. 216, p. 122, abr.-jun. 1999).

[612] GUSMÃO, Daniela Ribeiro de. A Concessão, pela união, de isenções relativas a tributos Estaduais e Municipais - possibilidade no âmbito dos tratados internacionais. Revista de Direito Administrativo, Rio de Janeiro, n. 216, p. 110-111, abr.-jun. 1999.

[613] BASTOS, Celso Ribeiro. Comentários à constituição do brasil: promulgada em 5 de outubro de 1988. São Paulo: Saraiva, 1988. v. 1. p. 228-229.

[614] BASTOS, Celso Ribeiro. Comentários à constituição do brasil: promulgada em 5 de outubro de 1988, p. 228-229.

[615] COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Manual de direito tributário. 2. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2002. p. 342-343.

[616] COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Manual de direito tributário, p. 343.

[617] Sobre o federalismo norte-americano, vide: SCHWARTZ, Bernard. O federalismo norte-americano atual: uma visão contemporânea. Trad. de Élcio Cerqueira. Rio de Janeiro: Forense Universitária, 1986. 77p. Sobre o federalismo sob a ótica da Ciência Política, vide: LUSTOSA, Isabel. O brasil entre as duas Américas: federalismo e unidade nacional. Revista Internacional de Estudos Políticos, Rio de Janeiro, ano 2, n. 1, p. 27-41, abr. 1999. Sobre uma teoria geral do federalismo, vide: BARACHO, José Alfredo de Oliveira. Teoria Geral do Federalismo. Rio de Janeiro: Forense, 1986. 362p.

[618] COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Manual de direito tributário, p. 343.

[619] COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Manual de direito tributário, p. 343.

[620] COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Manual de direito tributário, p. 343.

[621] No mesmo sentido: “A proibição de isenção heterônoma na ordem interna  não deve ser utilizada como argumento para impedir que a República Federativa do Brasil disponha sobre o regime tributário de bens e serviços tributados pelo ICMS e ISS em encerros de tratado internacional. De tudo quanto vimos, sobraram as seguintes conclusões: a) a Constituição reconhece o tratado como fonte de direitos; b) o tratado, assinado pelo Presidente ou Ministro plenipotenciário e autorizado pelo Congresso, empenha a vontade de todos os brasileiros, independentemente do estado em que residam; c) o CTN assegura a prevalência do tratado sobre as legislações da União, dos Estados e Municípios; d) a proibição de isenção heterônoma é restrição à competência tributária exonerativa da União como ordem jurídica parcial, e não como pessoa jurídica de Direito Público externo. Procurou-se evitar a hipertrofia da União, e não a representação da Nação na ordem internacional; e) o interesse nacional sobreleva os interesses estaduais e municipais e orienta a exegese dos tratados; f) a competência da União para celebrar tratados em nome e no interesse da República Federativa do Brasil não fere a teoria do federalismo (se é que existe, ante as diversidades históricas das federações), nem arranha o federalismo arrumado na Constituição do Brasil de 1988; g) o federalismo brasileiro é concentracionário, depositando na União a condução dos princípios políticos de coordenação com os demais países. [...] O federalismo brasileiro é tal que centraliza na União a condução das políticas mais importantes, mormente no plano externo. Quem tem os fins deve ter os meios. No âmbito da Organização Internacional do Comércio ou do Mercosul, a previsão, em tratado multilateral, de isenção de produto ou serviço, vale juridicamente. Caso contrário, seria a inabilitação da União para as políticas de harmonização tributária, justamente ela que detém a representação da República Federativa do Brasil, embora seja o ICMS e o ISS impostos de competência estadual e municipal.”  (COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro. 6a ed. Rio de Janeiro: Forense, 2001. p. 550-551).

[622] COÊLHO, Sacha Calmon Navarro; DERZI, Misabel Abreu Machado; THEODORO JÚNIOR, Humberto. Direito tributário contemporâneo, p. 168-170.

[623] RODRIGUES, Leonardo Mota Costa. Tratados internacionais no direito tributário. A Priori, Paraná. Disponível em: . Acesso em: 13 dez. 2004.

[624] GRECO, Marco Aurélio. Tributação no mercosul. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (coord.). Tributação no mercosul. São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 1997. p. 45.

[625] GRECO, Marco Aurélio. Tributação no mercosul. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (coord.). Tributação no mercosul, p. 45.

[626] “[...] conclui-se pela possibilidade do tratado internacional conceder isenção de tributo estadual e ainda leva-se a tal entendimento o fato de não se poder permitir que o art. 151, III da Constituição Federal seja um entrave às relações internacionais da Federação, pois estar-se-ia, desta forma, impedindo o Estado brasileiro de cumprir o que pactuou em matéria tributária, comprometendo assim, sua credibilidade e desenvolvimento no plano externo.” (ARAÚJO, Andréa Tourinho de. Possibilidade de isenção de tributo estadual concedida por tratado internacional. Direitonet. . Acesso em: 15 dez. 2004).

[627] Sobre harmonização tributária no Mercosul, vide: CAMARGO, Cláudio Antonio de Paula. Fundamentos da harmonização tributária entre os estados unitários e os estados federais do bloco mercosulista. Revista Tributária e de Finanças Públicas, ano 11, n. 53, p. 25-42, nov.-dez. 2003; NAKAYAMA, Juliana Kiyosen. Reforma tributária – mercosul & união européia. Curitiba: Juruá, 2003. 194p.

[628] LOBO, Maria Tereza de Almeida Rosa Cárcomo. Tributação no mercosul. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (coord.). Tributação no mercosul, São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 1997. p. 136.

[629] HARADA, Kiyoshi. Tributação no mercosul. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (coord.). Tributação no mercosul, São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 1997. p. 210.

[630] No mesmo sentido: HARADA, Kiyoshi. Sistema tributário na constituição de 1988: tributação progressiva. São Paulo: Saraiva, 1991. p. 142.

[631] “As normas constitucionais de ‘repartição de competência tributária’, e, por corolário, as de ‘limitações ao poder de tributar’, estão dispostas para a distribuição de competência entre si, o que não impede que os compromissos, em matéria tributária, internacional e soberanamente assumidos pela União, representante da República Federativa do Brasil (quando atende interesses de cunho nacional), derroguem a prescrições constitucionais predispostas para a supressão de possíveis conflitos de competência – justo por não haver aqui qualquer conflito de competência, em vista da soberania.” (TÔRRES, Heleno Taveira. Pluritributação internacional sobre as rendas de empresas. 2. ed. São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 2001. p. 585).

[632] BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Constitucional. Tributário. Lei Complementar 87/96. ICMS e sua instituição. Arts. 150, II; 155, § 2o, VII, ‘a’, e inc. VIII, CF. Ação Direta de Inconstitucionalidade n. 1.600-8 (Registro n. 18120). Recorrente: Procurador-Geral da República. Recorrido: Presidente da República. Relator: Min. Sydney Sanches. 20. jun. 2003. Supremo Tribunal Federal. Disponível em: . Acesso em: 16 dez. 2004.

[633] MARTINS, Natanael. Tratados internacionais em matéria tributária. Revista dos Tribunais : cadernos de direito tributário e finanças públicas, São Paulo, ano 3, n. 12, p. 201, jul.-set. 1995.

[634] FAVRETO, Maira. Isenções de tributos estaduais e municipais por tratados internacionais. Blumenau, 2004. Monografia (Graduação : Direito). Centro de Ciências Jurídicas. Universidade Regional de Blumenau. 57 p.

[635] MORAES, Oswaldo de. Curso de legislação tributária. São Paulo: Saraiva, 1974. p. 65.

[636] AKSELRAD, Moisés. Tributação no mercosul. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (coord.). Tributação no mercosul. São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 1997. p. 227.

[637] AKSELRAD, Moisés. Tributação no mercosul. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (coord.). Tributação no mercosul, p. 228.

[638] BALERA, Wagner. Tributação no mercosul. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (coord.). Tributação no mercosul. São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 1997. p. 258.

[639] BALERA, Wagner. Tributação no mercosul. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (coord.). Tributação no mercosul, p. 256.

[640] SANCHES, Marcelo Elias. Os tratados internacionais e a disciplina dos tributos estaduais e municipais. Revista Dialética de Direito Tributário, São Paulo, n. 59, p. 65, ago. 2000.

[641] HAMATI, Cecília Maria Marcondes. Tributação no mercosul. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (coord.). Tributação no mercosul. São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 1997. p. 273.

[642] HAMATI, Cecília Maria Marcondes. Tributação no mercosul. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (coord.). Tributação no mercosul, p.  272-273.

[643] ROCHA, Valdir de Oliveira. Tributação no mercosul. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (coord.). Tributação no mercosul. São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 1997. p. 280.

[644] No mesmo sentido: ROCHA, Valdir de Oliveira. Tratados internacionais e vigência das isenções por eles concedidas, em face da constituição de 1988. Repertório IOB de Jurisprudência, São Paulo, n. 5/91, p. 83-84, mar. 1991.

[645] MARQUES, Fernando de Oliveira. Tributação no mercosul. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (coord.). Tributação no mercosul. São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 1997. p. 338.

[646] MARQUES, Fernando de Oliveira. Tributação no mercosul. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (coord.). Tributação no mercosul, p. 340.

[647] BARRAL, Welber; PRAZERES, Tatiana Lacerda. Isenção de tributos estaduais por tratados internacionais. Revista Dialética de Direito Tributário, São Paulo, n. 70, p. 141-149, jul. 2001.

[648] FERNANDES, Edison Carlos. Tributação no mercosul. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (coord.). Tributação no mercosul. São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 1997.  p. 357.

[649] FERNANDES, Edison Carlos. Tributação no mercosul. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (coord.). Tributação no mercosul, p. 358.

[650] BASSO, Maristela; ESTRELLA, Ângela Teresa Gobbi. Reflexões sobre o mercosul e o sistema tributário nacional. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (coord.). Tributação no mercosul. São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 1997. p. 409.

[651] BASSO, Maristela; ESTRELLA, Angela Teresa Gobbi. Reflexões sobre o mercosul e o sistema tributário nacional. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (coord.). Tributação no mercosul, p. 409.

[652] BASSO, Maristela; ESTRELLA, Angela Teresa Gobbi. Reflexões sobre o mercosul e o sistema tributário nacional. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (coord.). Tributação no mercosul, p. 410.

[653] BASSO, Maristela; ESTRELLA, Angela Teresa Gobbi. Reflexões sobre o mercosul e o sistema tributário nacional. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (coord.). Tributação no mercosul, p. 410.

[654] SCHOUERI, Luís Eduardo. Harmonização Tributário no Mercosul. Mackenzie. Disponível em: .  Acesso em 13. dez. 2004.

[655] “A segunda questão que se oferece, quando se cogita da harmonização tributária no Mercosul, é com relação aos tributos estaduais: será que o Mercosul pode impedir que o Estado de São Paulo crie uma discriminação a um automóvel importado da Argentina, por exemplo? Em nosso entender, o País, a República Federativa do Brasil, se obrigou, perante seus parceiros, quando se comprometeu a não discriminar os produtos oriundos de outros parceiros do Mercosul. E quem se obrigou não foi a União, enquanto mera partícipe de uma federação. Foi a República Federativa do Brasil, que é a única que tem competência para celebrar tratados internacionais. A este raciocínio, pode-se opor a idéia de que tal limitação seria inconstitucional, já que a Constituição Federal proíbe a chamada isenção heterônoma. Tal oposição cai por terra, entretanto, quando se tem em conta que, no caso, não estamos diante de uma isenção. O poder de isentar anda junto com o poder de tributar. Aquele que pode tributar também pode isentar. Quando o Brasil celebra um acordo, comprometendo-se a não discriminar os produtos da Argentina, o que ocorre é renúncia ao poder de tributar, que é um momento anterior à própria existência do poder de tributar. O Brasil renunciou à sua competência de tributar diferentemente os produtos oriundos da Argentina, em nosso exemplo. É renúncia ao poder de tributar, ou seja, pelo menos do ponto de vista lógico, antes mesmo de um Estado poder tributar um automóvel, ele teve esse poder cortado por uma renúncia que o Estado brasileiro fez àquele poder. É próprio do direito internacional admitir que o Estado renuncia a parte da sua soberania numa relação em que outro Estado também está renunciando. Se não, não haveria direito internacional. Um Estado renuncia porque outros renunciaram. Claro, um Estado pode, a qualquer momento, retomar sua soberania, denunciando o tratado, dizendo: volto a exercer o poder pleno. Mas enquanto não denunciar esse tratado, ele renunciou ao exercício desse poder. Assim, fica claro que não se trata de isenção. Só pode isentar, quem pode tributar. Só podem isentar os impostos estaduais os Estados da Federação. Mas não é isenção, é renúncia. É algo anterior. É renúncia pelo Estado brasileiro. Nunca o estado da Federação chegou a ter o poder de tributar aquele automóvel argentino, diferentemente do automóvel brasileiro. Ele não pôde tributar porque não houve competência para tanto.” (SCHOUERI, Luís Eduardo. Harmonização Tributário no Mercosul. Mackenzie. Disponível em: .  Acesso em 13. dez. 2004).

[656] HENARES NETO, Halley; CAMPANILE, Vinicius T. Tributação no mercosul. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (coord.). Tributação no mercosul. São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 1997. p. 453.

[657] HENARES NETO, Halley; CAMPANILE, Vinicius T. Tributação no mercosul. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (coord.). Tributação no mercosul, p. 454.

[658] HENARES NETO, Halley; CAMPANILE, Vinicius T. Tributação no mercosul. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (coord.). Tributação no mercosul, p. 454.

[659] GUTJAHR, Valéria; GUTJAHR, Patrícia. Possibilidade de a União celebrar Tratados Internacionais concedendo Isenções ou Benefícios em Tributos Estaduais e Municipais . Jus Navigandi, Teresina, a. 6, n. 54, fev. 2002. Disponível em: . Acesso em: 13 dez. 2004.

[660] BARROS, Felipe Luiz Machado; BRAGA, Peterson Fernandes. Os tratados internacionais em matéria tributária. Jus Navigandi, Teresina, a. 7, n. 64, abr. 2003. Disponível em: . Acesso em: 15 dez. 2004.

[661] MARAFON, Plínio José; SOARES, Maria Helena Tavares de Pinho Tinoco. Tributação no mercosul. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (coord.). Tributação no mercosul. São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 1997. p. 469.

[662] MARAFON, Plínio José; SOARES, Maria Helena Tavares de Pinho Tinoco. Tributação no mercosul. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (coord.). Tributação no mercosul, p. 468-469.

[663] MARAFON, Plínio José; SOARES, Maria Helena Tavares de Pinho Tinoco. Tributação no mercosul. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (coord.). Tributação no mercosul, p. 468.

[664] AMARAL, Antônio Carlos Rodrigues do. Tributação no mercosul. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (coord.). Tributação no mercosul. São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 1997. p. 494-495.

[665] AMARAL, Antônio Carlos Rodrigues do. Tributação no mercosul. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (coord.). Tributação no mercosul, p. 495.

[666] AMARAL, Antônio Carlos Rodrigues do. Tributação no mercosul. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (coord.). Tributação no mercosul, p. 495.

[667] SILVA, Felipe Ferreira. Tributário: a relação entre a ordem jurídica interna e os tratados internacionais, p. 134-138.

[668] Segundo Oswaldo Othon de Pontes Saraiva Filho, a primeira corrente entende ser possível a isenção heterônoma através de tratados internacionais, sendo “composta por juristas do tomo de Sacha Calmon Navarro Coelho, José Afonso da Silva, Valdir de Oliveira Rocha, José Eduardo Soares de Melo, Denise Lucena Rodrigues, Natanael Martins, Francisco de Paula Souza Brasil, e Welber Barral [...]. Formam a corrente doutrinária contrária juristas da respeitabilidade de Geraldo Ataliba, Aires Barreto, Alcides Jorge Costa, Roque Antônio Carrazza e José Alfredo Borges.” (SARAIVA FILHO, Oswaldo Othon de Pontes. Tributação no mercosul. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (coord.). Tributação no mercosul. São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 1997. p. 506-507).

[669] SARAIVA FILHO, Oswaldo Othon de Pontes. Tributação no mercosul. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (coord.). Tributação no mercosul, p. 506.

[670] SARAIVA FILHO, Oswaldo Othon de Pontes. Tributação no mercosul. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (coord.). Tributação no mercosul, p. 507.

[671] “Não obstante, com a assinatura do Convênio ICMS n. 68, de 25.7.1997, pelo qual os Estados reconheceram tais isenções, as discussões no âmbito do Gasoduto Brasil-Bolívia ficaram bastante reduzidas.” (RONCAGLIA, Marcelo Marques. As isenções heterônomas em face do tratado do gasoduto brasil-bolívia. In: TORRES, Heleno Taveira (coord.). Direito tributário internacional aplicado. São Paulo: Quartier Latin, 2003. p. 527).

[672] “Não obstante, com a assinatura do Convênio ICMS n. 68, de 25.7.1997, pelo qual os Estados reconheceram tais isenções, as discussões no âmbito do Gasoduto Brasil-Bolívia ficaram bastante reduzidas.” (RONCAGLIA, Marcelo Marques. As isenções heterônomas em face do tratado do gasoduto brasil-bolívia. In: TORRES, Heleno Taveira (coord.). Direito tributário internacional aplicado, p. 527).

[673] “‘Art. 151. É vedado à União: ... III – instituir isenção de tributo da competência dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios, salvo quando prevista em tratado, convenção ou ato internacional do qual o Brasil seja signatário’”. (COSTA, Marcos da; MENEZES, Paulo Lucena. Tributação no mercosul. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (coord.). Tributação no mercosul. São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 1997. p. 526.

[674] COSTA, Marcos da; MENEZES, Paulo Lucena. Tributação no mercosul. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (coord.). Tributação no mercosul, p. 526.

[675] COSTA, Marcos da; MENEZES, Paulo Lucena. Tributação no mercosul. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (coord.). Tributação no mercosul, p. 525.

[676] COSTA, Marcos da; MENEZES, Paulo Lucena. Tributação no mercosul. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (coord.). Tributação no mercosul, p. 525.

[677] COSTA, Marcos da; MENEZES, Paulo Lucena. Tributação no mercosul. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (coord.). Tributação no mercosul, p. 526.

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Claudinei Moser