A responsabilidade tributária por substituição dos órgão públicos na retenção de tributos federais

INTRODUÇÃO

Para a perfeita compreensão da “responsabilidade tributária” se faz necessário entender preliminarmente o instituto da “obrigação tributária”. Esta última, encontra-se aludida no artigo 113 do Código Tributário Nacional, e se subdivide em duas espécies: a) obrigação principal (pagar tributos); e b) obrigação acessória (fazer ou não fazer algo em detrimento da norma tributária).

“Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.

§ 1º A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente.

§ 2º A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos”. (Artigo 113, § 1º e 2º, da Lei 5.172/66).

No que diz respeito à obrigação principal (obrigação de pagar o tributo), constata-se pela leitura da norma tributária, que esta obrigação recai sobre o “sujeito passivo”, o qual poderá aparecer na figura do “contribuinte” (aquele que tem relação direta com o fato gerador), ou ainda na figura de um “responsável” (aquele que assim foi escolhido por determinação expressa da Lei). Desta forma ao combinar o artigo 121 com o artigo 128 do Código Tributário Nacional é possível compreender a “localização geográfica” do responsável tributário no contexto do tema.

“Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária.

Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se:

I - contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador;

II - responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa de lei”. (Artigo 121, I e II da Lei 5.172/66).

[...]

“Art. 128. Sem prejuízo do disposto neste capítulo, a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação.” (Artigo 128, caput, da Lei 5.172/66).

A previsão legal do tema, inicialmente, está consagrada na carta magna dentro da Seção II (das limitações do poder de tributar), a qual integra o Capítulo I (do sistema tributário nacional), do Título VI (da tributação e do orçamento), mais precisamente no parágrafo 7º, do artigo 150 da Constituição da República Federativa do Brasil:

“ Art. 150 [...]

§ 7º A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)”. ( Artigo 150, § 7º, da CRFB/88 ).

De acordo com Sabbag (2018):

“O tributo deve ser cobrado da pessoa que pratica o fato gerador. Nessas condições, surge o sujeito passivo direto (contribuinte). Em certos casos, no entanto, o Estado pode ter a necessidade de cobrar o tributo de uma terceira pessoa, que não o contribuinte, que será o sujeito passivo indireto (responsável tributário)”. (Sabbag, 2018).

Existem duas espécies de responsabilidade: por substituição e por transferência. O presente artigo se limitou à abordagem da Responsabilidade Tributária dos Órgãos Públicos na Retenção de Tributos Federais, que é um exemplo prático de Responsabilidade Tributária do Sujeito Passivo “Por Substituição” (de terceiros).

A RESPONSABILIDADE DO SUJEITO PASSIVO POR SUBSTITUIÇÃO

Na responsabilidade por substituição uma terceira pessoa (denominado substituto) ocupa o lugar do contribuinte (denominado substituído), desde a ocorrência do fato gerador, conforme leciona (Sabbag, 2018).

O exemplo mais clássico desta espécie de responsabilidade se dá com o “imposto de renda retido na fonte” dos empregados pelos empregadores. Tal possibilidade está calçada no parágrafo único do artigo 45 do Código Tributário Nacional. Neste cenário, embora o contribuinte continue sendo o “empregado” (sujeito passivo - devedor de IR), haja vista que ele está diretamente vinculado ao fato gerador (renda auferida), a Lei o substituiu, atribuindo à terceiro (empregador) a responsabilidade de reter o imposto do empregado no seu holerite e o recolher aos cofres da União (sujeito ativo - credor). Por isso, neste caso, se diz que o empregador, ou melhor, a empresa é o responsável tributário por substituição do IRRF pago aos seus empregados.

“Art. 45. Contribuinte do imposto é o titular da disponibilidade a que se refere o artigo 43, sem prejuízo de atribuir a lei essa condição ao possuidor, a qualquer título, dos bens produtores de renda ou dos proventos tributáveis.

Parágrafo único. A lei pode atribuir à fonte pagadora da renda ou dos proventos tributáveis a condição de responsável pelo imposto cuja retenção e recolhimento lhe caibam.” (Artigo 45, da Lei 5.172/66).

Nota-se que na responsabilidade tributária por substituição a obrigação de “pagar o tributo” recai integralmente ao substituto tributário, livrando o substituído deste dever.

Coleciona Sabbag (2018) que tal instituto se justificaria por mero interesse da administração tributária a fim de facilitar a fiscalização de contribuintes, evitar a evasão fiscal ilícita, agilizar a arrecadação e consequentemente acelerar a disponibilidade de recursos.

A RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA POR SUBSTITUIÇÃO DOS ÓRGÃOS PÚBLICOS

Tema pouco recorrente e de considerável relevância, a responsabilidade por substituição, objeto deste estudo, é aquela que ocorre por imposição legal aos órgãos da administração pública federal direta, autarquias e fundações federais, empresas públicas, sociedades de economia mista, inclusive dos órgãos da administração direta, autarquias e fundações da administração pública do Distrito Federal, dos Estados e dos Municípios, quando ao efetuarem o pagamento pela aquisição de bens e serviços executam a retenção (dedução) de um percentual de alguns tributos, deduzindo-os do líquido a pagar aos fornecedores, em seguida repassando-os para os cofres da União.

Para os fornecedores (em regra pessoas jurídicas de direito privado) essa retenção é considerada uma antecipação do que for devido por eles em relação a estes tributos (Artigo 36, caput, da Lei 10.833/2003).

Na aquisição de bens e serviços os órgãos acima identificados ficam obrigados por Lei à “retenção na fonte” de quatro tributos no ato do pagamento aos fornecedores, a saber: Imposto sobre a Renda (IR), da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins) e da Contribuição para o (PIS/Pasep). A incidência de um ou de outro dependerá da esfera em que órgão se encontra, ou seja, Federal, Estadual ou Municipal.

Desta forma, será analisada primeiramente a retenção na fonte quanto ao fornecimento de bens e serviços para órgão federal e posteriormente quanto ao fornecimento para órgãos municipais e estaduais, inclusive para o Distrito Federal.

RETENÇÃO NA FONTE POR FORNECIMENTO Á ÓRGÃO FEDERAL

A retenção na fonte de tributos nos pagamentos efetuados pelos órgãos da administração pública federal direta, autarquias e fundações federais, empresas públicas, sociedades de economia mista e demais pessoas jurídicas que a norma menciona, realizado a outras pessoas jurídicas, pelo fornecimento de bens e serviços foi instituída pela Lei nr. 10.833/2003, mais precisamente em seu artigo 34, a seguir:

“Art. 34. Ficam obrigadas a efetuar as retenções na fonte do imposto de renda, da CSLL, da COFINS e da contribuição para o PIS/PASEP, a que se refere o art. 64 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996, as seguintes entidades da administração pública federal:

I - empresas públicas;

II - sociedades de economia mista; e

III - demais entidades em que a União, direta ou indiretamente, detenha a maioria do capital social com direito a voto, e que dela recebam recursos do Tesouro Nacional e estejam obrigadas a registrar sua execução orçamentária e financeira na modalidade total no Sistema Integrado de Administração Financeira do Governo Federal - SIAFI.

Parágrafo único. A retenção a que se refere o caput deste artigo não se aplica na hipótese de pagamentos relativos à aquisição de: (Redação dada pela Lei nº 11.727, de 2008)

I – petróleo, gasolina, gás natural, óleo diesel, gás liquefeito de petróleo, querosene de aviação e demais derivados de petróleo e gás natural; (Incluído pela Lei nº 11.727, de 2008)

II – álcool, biodiesel e demais biocombustíveis. (Incluído pela Lei nº 11.727, de 2008)”. (Artigo 34, da Lei 10.833/03).

A regulamentação onde se encontram estabelecidos os procedimentos fiscais para a operacionalização destas retenções fica por conta da Instrução Normativa RFB nr. 1.234/2012, conforme dispositivos destacados a seguir:

“Art. 2º Ficam obrigados a efetuar as retenções na fonte do Imposto sobre a Renda (IR), da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins) e da Contribuição para o PIS/Pasep sobre os pagamentos que efetuarem às pessoas jurídicas, pelo fornecimento de bens ou prestação de serviços em geral, inclusive obras, os seguintes órgãos e entidades da administração pública federal: I - os órgãos da administração pública federal direta; II - as autarquias; III -as fundações federais; IV - as empresas públicas; V - as sociedades de economia mista; e VI - as demais entidades em que a União, direta ou indiretamente detenha a maioria do capital social sujeito a voto, e que recebam recursos do Tesouro Nacional e estejam obrigadas a registrar sua execução orçamentária e financeira no Sistema Integrado de Administração Financeira do Governo Federal (Siafi)”. (Artigo 2º, caput, da IN RFB 1.234/12).

As retenções serão aplicadas sobre o valor a ser pago que corresponderá a cada espécie do bem fornecido ou do serviço prestado, conforme estabelecido em contrato. O parágrafo primeiro do artigo 3º, da IN RFB nº 1.234/12 estabelece que a alíquota será aplicada de acordo com o bem fornecido ou serviço prestado:

“Art. 3º [...]

§ 1º O percentual a ser aplicado sobre o valor a ser pago corresponderá à espécie do bem fornecido ou do serviço prestado, conforme estabelecido em contrato.” (Artigo 3º, § 1º, da IN RFB nº 1.234/2012).

A retenção será efetuada aplicando-se, sobre o valor a ser pago ao fornecedor (base de cálculo), o percentual constante da coluna (06) do Anexo I da referida Legislação, onde se encontra a soma das alíquotas dos tributos a serem retidos, nos termos do artigo 3º da IN RFB nº 1.234/2012.

“Art. 3º A retenção será efetuada aplicando-se, sobre o valor a ser pago, o percentual constante da coluna 06 do Anexo I a esta Instrução Normativa, que corresponde à soma das alíquotas das contribuições devidas e da alíquota do IR, determinada mediante a aplicação de 15% (quinze por cento) sobre a base de cálculo estabelecida no art. 15 da Lei nº 9.249, de 26 de dezembro de 1995, conforme a natureza do bem fornecido ou do serviço prestado.” (Artigo 3º, caput, da IN RFB nº 1.234/2012).

Cada linha da referida tabela do anexo I da IN RFB 1.234/12 possui um grupo de bens ou serviços com suas respectivas alíquotas. O órgão fará a retenção de acordo com o bem ou serviço que está adquirindo.

A título meramente exemplificativo, se o órgão estiver adquirindo mercadorias em geral, como material de expediente, por exemplo, seu enquadramento está no primeiro bloco do anexo I onde se verificará os seguintes percentuais:

· Imposto de Renda = 1,2%

· Contribuição Social Sobre o Lucro = 1,0%

· Cofins = 3,0%

· Pis = 0,65%

· Total a ser retido do fornecedor de material de expediente: 5,85%

Na coluna (07) do Anexo I da referida norma o órgão disporá do código de recolhimento que deverá ser utilizado para recolher os tributos através do Documento de Arrecadação de Receitas Federais – DARF, nos termos do artigo 7º da IN RFB 1.234/12, a seguir:

“Art. 7º Os valores retidos deverão ser recolhidos ao Tesouro Nacional, mediante Darf:

I - pelos órgãos da administração pública federal direta, autarquias e fundações federais que efetuarem a retenção, até o 3º (terceiro) dia útil da semana subsequente àquela em que tiver ocorrido o pagamento à pessoa jurídica fornecedora dos bens ou prestadora do serviço; e

II - pelas empresas públicas, sociedades de economia mista e demais entidades em que a União, direta ou indiretamente detenha a maioria do capital social sujeito a voto, e que recebam recursos do Tesouro Nacional e estejam obrigadas a registrar sua execução orçamentária e financeira no Siafi, de forma centralizada, pelo estabelecimento matriz da pessoa jurídica, até o último dia útil do segundo decêndio do mês subseqüente àquele mês em que tiver ocorrido o pagamento à pessoa jurídica fornecedora do bem ou prestadora do serviço.” (Artigo 7º, II e II, da IN RFB 1.234/12).

Importante frisar que haverá casos em que os tributos não serão retidos. Estas hipóteses de não retenção encontram-se nos vinte e dois incisos do artigo 4º da IN RFB 1.234/12.

RETENÇÃO NA FONTE POR FORNECIMENTO À ÓRGÃO ESTADUAL, MUNICIPAL E O DISTRITO FEDERAL

A retenção na fonte de tributos nos pagamentos efetuados pelos órgãos da administração direta, autarquias, e fundações da administração pública do Distrito Federal, dos Estados e dos Municípios a outras pessoas jurídicas pelo fornecimento de bens e serviços foi instituída pela Lei nr. 10.833/2003, mais precisamente em seu artigo 33.

“Art. 33. A União, por intermédio da Secretaria da Receita Federal, poderá celebrar convênios com os Estados, Distrito Federal e Municípios, para estabelecer a responsabilidade pela retenção na fonte da CSLL, da COFINS e da contribuição para o PIS/PASEP, mediante a aplicação das alíquotas previstas no art. 31, nos pagamentos efetuados por órgãos, autarquias e fundações dessas administrações públicas às pessoas jurídicas de direito privado, pelo fornecimento de bens ou pela prestação de serviços em geral.” (Artigo 33, caput, da Lei 10.833/03).

A regulamentação onde se encontram estabelecidos os procedimentos fiscais para a operacionalização destas retenções fica por conta da Instrução Normativa SRF nr. 475/2004, conforme dispositivos destacados a seguir:

“Art. 1º Estão sujeitos à retenção na fonte da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins) e da Contribuição para o PIS/Pasep os pagamentos efetuados às pessoas jurídicas de direito privado, pelo fornecimento de bens ou pela prestação de serviços em geral, inclusive obras, pelos órgão da administração direta, autarquias, e fundações da administração pública do Distrito Federal, dos Estados e dos Municípios, que firmarem convênios na forma da Portaria SRF nº 1.454 de 6 de dezembro de 2004.” (Artigo 1º, caput, da IN SRF 475/2004).

Nota-se que em relação à retenção dos órgãos estaduais e municipais, inclusive o DF, não há previsão para retenção do imposto de renda e sim apenas das contribuições sociais (CSLL, PIS e COFINS).

Outra particularidade em relação à retenção aplicada por estes órgãos é que não há diferenciação de percentual aplicado, como ocorre para os órgãos federais. Independente do bem fornecido ou do serviço prestado, nos termos do artigo 2º da IN 475/2004, o percentual será sempre 4,65% distribuído da seguinte forma:

· Contribuição Social Sobre o Lucro = 1,0%

· Cofins = 3,0%

· Pis = 0,65%

· Total a ser retido do fornecedor de material de expediente: 4,65%

“Art. 2º O valor da retenção da CSLL, da Cofins e da Contribuição para o PIS/Pasep será determinado mediante a aplicação do percentual de 4,65% (quatro inteiros e sessenta e cinco centésimos por cento) sobre o valor bruto do documento fiscal, correspondente à soma das alíquotas de 1% (um por cento), 3% (três por cento) e 0,65% (sessenta e cinco centésimos por cento), respectivamente, e recolhido mediante o código de arrecadação 4085.” (Artigo 2º, da IN SRF 475/2004).

O artigo supra já traz em seu texto o código de recolhimento que deverá ser utilizado para recolher os tributos através do Documento de Arrecadação de Receitas Federais – DARF, nos termos do artigo 6º da referida norma.

“Art. 6º Os valores retidos na forma do art. 2º, deverão ser recolhidos ao Tesouro Nacional, pelo órgão ou entidade que efetuar a retenção, mediante Documento de Arrecadação de Receitas Federais (Darf), até o último dia útil da semana subseqüente àquela quinzena em que tiver ocorrido o pagamento à pessoa jurídica fornecedora do bem ou prestadora do serviço.” (Artigo 6º da IN SRF 475/2004).

Nesta retenção também haverá casos em que os tributos não serão retidos. Estas hipóteses de não retenção encontram-se nos quinze incisos do artigo 3º da IN SRF 475/2004.

CONSIDERAÇÕES FINAIS

Como se pode verificar o presente artigo delimitou-se ao estudo da espécie de responsabilidade tributária por substituição dos órgãos da administração pública federal direta, autarquias e fundações federais, empresas públicas, sociedades de economia mista, inclusive dos órgãos da administração direta, autarquias e fundações da administração pública do Distrito Federal, dos Estados e dos Municípios, quando por imposição legal devem reter um percentual a título de tributos por ocasião dos pagamentos que estes efetuarem aos seus fornecedores (pessoas jurídicas de direito privado) pelo fornecimento de bens ou pela prestação de serviços em geral.

Como fora observado, estes órgãos, embora não sejam contribuintes dos referidos tributos, ainda assim a Lei lhes atribui a condição de “sujeito passivo por substituição” (de terceiros), a “Responsabilidade Tributária”, qual seja, “reter e recolher” o tributo quando do pagamento realizado à seus fornecedores de bens e serviços, sendo que tais retenções sofridas pelos fornecedores são consideradas antecipações do que for devido pelo contribuinte que sofreu a retenção.

Por fim, verifica-se que as normas regulamentadoras de tais retenções, criaram procedimentos diferenciados quando a retenção se der por órgãos federais e quando ocorrer por órgãos estaduais, municipais e o Distrito Federal. Enquanto nos primeiros verificou-se a exigência de retenção de quatro tributos ( Imposto sobre a Renda [IR], da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido [CSLL], da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social [Cofins] e da Contribuição para o [PIS/Pasep] ) e ainda com percentuais variáveis de acordo com bem fornecido e o serviço prestado, já para os segundos a norma não exige a retenção do (IR) e estabeleceu percentual fixo de retenção sobre o pagamento ao fornecedor.

REFERÊNCIAS

· BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil: promulgada em 5 de outubro de 1988. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constituicaocompilado.htm. Acesso em: 8 mar. 2020.

· BRASIL. Lei n. 5.172 de 25 de outubro de 1966 (CTN).Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l5172.htm. Acesso em: 8 mar. 2020.

· BRASIL. Lei n. 10.833, de 29 de dezembro de 2003. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/2003/L10.833compilado.htm. Acesso em: 8 mar. 2020.

· BRASIL. Lei n. 9.249, de 26 de dezembro de 1995. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L9249.htm. Acesso em: 8 mar. 2020.

· BRASIL. Lei n. 9.430, de 27 de dezembro de 1996. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l9430.htm. Acesso em: 8 mar. 2020.

· BRASIL. Instrução Normativa SRF n. 475, de 06 de dezembro de 2004. Disponível em: http://normas.receita.fazenda.gov.br/sijut2consulta/link.action?visao=anotadoamp;idAto=15384. Acesso em: 8 mar. 2020.

· BRASIL. Instrução Normativa RFB n. 1.234, de 11 de janeiro de 2012. Disponível em: http://normas.receita.fazenda.gov.br/sijut2consulta/link.action?idAto=37200amp;visao=anotado. Acesso em: 8 mar. 2020.

· SABBAG, Eduardo. Manual de direito tributário. São Paulo: Saraiva jur, 2018; 1.416p.

Data da conclusão/última revisão: 26/3/2020