O sistema de partilha do ICMS entre as operações interestaduais destinado a consumidor final não contribuinte estabelecido pelo sistema tributário nacional concebido pela Constituição da República Federativa do Brasil de 1988, privilegia os estados consumidores especialmente os localizados nas regiões Norte, Nordeste e Centro-Oeste que possuem atividade industrial insipiente com bases econômicas frágeis. Porém, a resolução do senado federal n° 22, de 19 de maio de 1989 em seu artigo 1°, inciso VII, alínea b estabelece que nestas operações supracitadas o imposto é devido para o estado produtor (origem) e não para o consumidor (destino). O presente artigo se propõe refletir sobre de que forma a normatização das operações via e-commerce nas operações interestaduais destinadas a consumidor final não contribuinte pode promover o fim da injustiça fiscal, no que diz respeito, a repartição do ICMS entre os entes federados?

1. INTRODUÇÃO

As formas de pensamento, costumes e hábitos foram modificadas pela revolução tecnológica causada pela expansão dos computadores com acesso à internet. Dentre essas mudanças, cita-se uma nova forma de fazer transações comerciais: o e-commerce ou comércio eletrônico (CE). (MIRANDA, 2013) Também conhecido como vendas não presenciais, por exemplo telemarketing e e-commerce, essa potente modalidade de operação comercial tende num futuro próximo ter total prevalência em relação ao comércio tradicional uma vez que atualmente tudo está sendo migrado para o ambiente virtual ou digital.

Segundo Albertin (2000), o comércio eletrônico consiste na realização de toda a cadeia de valor dos processos de negócio num ambiente eletrônico, através da aplicação de tecnologias da informação e comunicação no intuito de atender aos propósitos de negócio. 

Assim sendo, observa-se que este comércio apresenta atualmente um constante crescimento, o que o torna inovador e competitivo, além de impulsionar o surgimento de novas tendências e tecnologias objetivando a facilidade e praticidade dos consumidores (FILHO, 2014). Dentro desse contexto de ascensão do CE, evidencia-se que as tecnologias da informação que o suportam promovem oportunidades para a melhoria global da qualidade de vida proporcionando o crescimento econômico e empregos nos países industrializados, emergentes e em desenvolvimento. 

Do ponto de vista econômico, são ressaltados pelos especialistas diversos problemas para os sistemas tributários atuais advindos do CE. Então, alerta-se para uma possível complexidade da tributação do comércio eletrônico ou até mesmo, segundo alguns estudiosos, uma inviabilidade no marco legal atual devido à onipresença da internet, que não respeita fronteiras e tem a capacidade de eludir mecanismos de registro e detecção. 

Desse modo, salienta-se a importância de o comércio eletrônico seguir os mesmos princípios que norteiam os governos na tributação do comércio convencional que são eles: neutralidade, eficiência, certeza, simplicidade, efetividade, equidade e flexibilidade (FERREIRA, 2001). Diante do exposto, verifica-se a necessidade do estabelecimento de informações entre as autoridades tributárias visando um fortalecimento do sistema tributário desta nova forma de comércio. 

Neste sentido, o presente estudo busca discutir a normatização das operações via e-commerce nas operações interestaduais de produtos e serviços destinados a consumidor final não contribuinte com a finalidade de promover o fim da injustiça fiscal, no que diz respeito a repartição do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS) entre os entes federados participantes dessas operações de modo que os recursos, frutos dessa arrecadação, não prejudiquem o crescimento e desenvolvimento econômico de uma região em detrimento do prejuízo ou atraso de outras, especialmente as regiões Norte e Nordeste.

2. FUNDAMENTOS BÁSICOS DA TRIBUTAÇÃO

Antes de tudo, é imperativo apresentar alguns dos fundamentos básicos da tributação. Visando promover o equilíbrio do desenvolvimento socioeconômico entre as diferentes regiões do país, a CRFB de 1988 estabelece que o financiamento do Estado se dará por meio da cobrança de tributos classificados em impostos, taxas e contribuições de melhorias. Assim, define-se tributo como a contribuição dos cidadãos para a manutenção do Estado, visando que este propicie o bem-estar social.

Os tributos são divididos em diretos e indiretos. No primeiro caso, o contribuinte paga o tributo aos cofres públicos diretamente, como por exemplo, o imposto de renda. Os tributos indiretos o consumidor paga estes a uma segunda parte, geralmente um comerciante, que deverá recolhê-lo aos cofres públicos, como o Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS). 

Segundo a Constituição a competência de administração dos tributos é distribuída entre a União (Governo Federal), os Estados e os Municípios. Dessa forma, estabelece que a União será responsável pela renda e proventos de qualquer natureza – IRPF e IRPJ; Importação – II; Propriedade territorial rural – ITR; Produtos Industrializados – IPI; Operações de crédito, câmbio, seguro, títulos e valores imobiliários – IOF; grandes fortunas (ainda não regulamentado).

Aos Estados competirão os tributos da circulação de mercadorias e prestação de serviços de transporte interestadual, intermunicipal e de comunicação – ICMS; transmissão “causa mortis” e doação de quaisquer bens ou direitos – ITCMD; propriedade de veículos automotores – IPVA. Enquanto os Municípios administrar os tributos relacionados aos serviços de qualquer natureza – ISSQN; propriedade predial e territorial urbana – IPTU; transmissão intervivos de bens imóveis – ITBI.

Diante do exposto, salienta-se que em consequência do grande volume de operações comerciais efetuadas via e-commerce, tornam-se de extrema importância aos estados e municípios uma reformulação na tributação desta nova e emergente forma de comércio. 

Os princípios do direito tributário aplicados no comércio convencional ou tradicional têm como fundamentos básicos a neutralidade, a eficiência, a certeza, a simplicidade, a efetividade, a equidade e a flexibilidade. Assim, segundo as orientações das autoridades governamentais, os princípios anteriormente citados devem ser aplicados também no comércio eletrônico.

O princípio da neutralidade esclarece que não deve haver favorecimento a uma determinada modalidade de comércio, no caso tradicional e eletrônico. A eficiência explicita que os custos do cumprimento tributário (para os contribuintes) e da administração dos tributos (para os governos) devem ser minimizados. Quanto à certeza e simplicidade, as regras devem ser claras e simples de serem entendidas e aplicadas. 

Ainda, a efetividade e a equidade garantem que deve ser produzida a quantidade correta dos tributos, no tempo certo, e o potencial de evasão e elisão deve ser minimizado. Além disso, a flexibilidade refere-se ao fato de que os sistemas de tributação devem ser dinâmicos para conviver com novos desenvolvimentos tecnológicos e comerciais (BRASIL, 1988; FERREIRA, 2001). O tributo que regula o comércio eletrônico é o imposto sobre a circulação de produtos, também conhecido como ICMS, que é referente à venda ou outras formas de negociação de produtos que circulam entre os estados brasileiros.

Concebido pelo constituinte na Carta Magna de 1988, o sistema tributário nacional estabeleceu que nas operações interestaduais com produtos e serviços, deve haver uma partilha do ICMS que privilegia os estados consumidores, especialmente os localizados no Norte, Nordeste e Centro-Oeste que são unidades da Federação essencialmente consumidoras, já que são dotadas de base econômicas frágeis e insipiente atividade industrial.

Este modelo de tributação foi materializado pela Resolução nº 22 de 19 de maio de 1989, do senado federal, que estabeleceu como regra aplicável às operações e prestações interestaduais, a alíquota de 12% (doze por cento) para as transações que se originem de qualquer estado da região Norte, Nordeste e Centro-Oeste e Espirito Santo, e a alíquota de 7% (sete por cento) para as transações interestaduais originaria das regiões Sul e Sudeste. 

Além disso, estabeleceu ainda que em operações e prestações que destinem bens ou serviço para adquirente na condição de consumidor final, não contribuinte, localizado em outro estado, a tributação pelo ICMS ocorre integralmente na origem aplicando-se à alíquota interna vigente do estado produtor, privilegiando assim estados das regiões Sul e Sudeste que são produtores e possuidores de forte base econômica em detrimento dos estados da região Norte, Nordeste e Centro-Oeste e Espirito Santo os quais reconhecidamente bases consumidoras.
 

3. A INTERNET E A EVOLUÇÃO HISTÓRICA DO E-COMMERCE NO BRASIL

Surgida na década de 60, a internet transformou-se em um dos meios tecnológicos mais disseminados no mundo. Assim, apesar das diferenças de renda entre os países e as pessoas, o acesso à internet é a cada dia uma necessidade e uma preocupação das pessoas que querem se inserir globalmente. 

Na década de 90 sobreveio a abertura comercial da internet, com a possibilidade de disponibilização do comércio por meio eletrônico pela rede mundial de computadores, empresas ou organizações de grandes portes foram infinitamente beneficiadas uma vez que as trocas de informações entre estas tornaram as relações comercias mais produtivas e vantajosas onde clientes e fornecedores enviavam eletronicamente via internet orçamentos, pedidos de compras, notas fiscais, pagamentos e outros. 

Entretanto, empresas de médio e pequenos portes as quais até então se comunicavam eletronicamente por meio de fax e telefones tinham altos custos operacionais e não mantinham integração e comunicação direta com consumidores finais. 

Por exemplo, o Convênio ICMS nº 51/2000 estabeleceu e autorizou operações de faturamento de veículos automotores novo direto das montadoras e do importador para consumidores de outras unidades da federação, ocorreu um considerável incremento das vendas de veículos novos diretamente das montadoras para o consumidor final. 

Paralelo a essa normatização, com o advento da revolução tecnológica causada pela expansão dos meios eletrônicos em especial a massificação de acesso à internet via computadores, mudanças estruturais vieram à tona as quais impactaram diretamente na cultura e economia não só global como nacional , com o advento da internet essas pequenas e médias empresas tiveram acesso à tecnologia infinitamente mais barata, o que possibilitou a comunicação eletrônica não só entre empresas como também passaram a ofertar produtos ou mercadorias diretamente para consumidor final. 

No Brasil, evidenciou-se um crescimento da presença de computadores e internet nos domicílios nos últimos tempos, de modo que 43% dos domicílios no ano de 2013 estavam conectados (TAIT, 2007; BARBOSA, 2014). No que tange às comunicações, ao trabalho, ao entretenimento e ao comércio, a internet vem causando inúmeras transformações. 

Assim sendo, os sites de venda online diretas ao consumidor final tem sido grandes geradores de expectativas, e problemas, em relação ao potencial econômico da web (MAZZEO et al, 2000). Dentre essas mudanças o e-commerce ou comércio eletrônico começou a consolidar-se como uma ágil e nova maneira de contatar e efetivar operações mercantis.

Com relação ao comércio eletrônico (E-Commerce) pode ser definido como a realização de transações comerciais que utilizam um conjunto de tecnologias, infraestrutura, processos e produtos visando aproximar fornecedores e consumidores em um mercado global por meio da rede mundial tem refletido bastante na economia brasileira. 

As tecnologias da informação que servem de suporte promovem oportunidades para a melhoria global da qualidade de vida, além de proporcionar crescimento econômico e empregos nos países industrializados emergentes e em desenvolvimento (FERREIRA, 2001). Por meio da internet é possível comercializar produtos tangíveis e intangíveis, como aqueles em formato digital. Assim sendo, salienta-se que o CE torna possível a articulação entre o desenvolvimento, a produção, a distribuição e as vendas de bens físicos fazendo com que a negociação seja rápida e econômica. 

Quanto à modalidade digital, a distribuição dos bens e serviços intangíveis é referente aos custos com reprodução e distribuição (ALEXANDRIA; CARVALHO, 2014). Com efeito, de acordo com o relatório Webshoppers sobre o e-commerce brasileiro publicado pelo EBIT (2019, p. 23), no Brasil, o comércio eletrônico quase triplicou o faturamento de R$ 18,7 bilhões em 2011 para R$ 53,2 bilhões em 2018. 

Isto implica em uma evolução e modernidade das relações econômicas advindas do comércio eletrônico, havendo assim a necessidade de se pensar na tributação dessa nova modalidade de comércio, tendo em vista que quando foi estabelecido o sistema tributário nacional essa realidade consistia em algo distante (ACORDO, 2014; REBOUÇAS, 2014). Em meio a essa situação, uma polêmica que surgiu no início do ano de 2015 e tem assombrado muitos empresários de diversos setores do Brasil.

Apesar de estar cada vez mais simples criar um comércio eletrônico, as questões burocráticas não são tão simples, já que a carga tributária de um e-commerce é um pouco diferente da tributação de uma loja física ou do comércio tradicional.
 

4. TRIBUTAÇÃO NO COMERCIO ELETRÔNICO

Diante do surgimento do CE a realidade apresentada é bem distinta, onde se observa a aplicação de uma nova realidade econômica, ensejando distorções no sistema de tributação. Isto porque de acordo com o modelo normativo idealizado a época, a tributação das operações do comércio eletrônico, ocorre essencialmente na origem, favorecendo os estados produtores.

Este acontecimento contraria os desígnios do constituinte originário, pois ao ser concebido o modelo tributário para o país, houve uma ênfase à repartição das receitas entre os entes federais, no intuito de reduzir as desigualdades regionais onde era destinada uma maior parte da fatia tributária para estados menos desenvolvidos e eminentemente consumidores, como das regiões Norte, Nordeste e Centro-Oeste.

Visando minimizar os prejuízos causados pela tributação na origem, várias unidades da Federação têm buscado conformações jurídicas internas, impondo a cobrança de ICMS por ocasião da entrada desses produtos em seu território. Por estas unidades não compatibilizarem com a ordem jurídica acabam por provocar o surgimento de constantes conflitos normativos (REBOUÇAS, 2014). Partindo desse pressuposto, tendo em vista que a tecnologia da informação foi a responsável pelo aparecimento deste novo modelo de comércio, torna-se de extrema relevância que a mesma possa contribuir para a implementação de soluções de tributação que cumpram os princípios propostos, fornecendo as bases para o estabelecimento de mecanismos de cooperação e intercâmbio de informações entre as autoridades tributárias principalmente por via dos termos de mutua colaborações firmadas entre os entes federados.

5. EMENDA CONSTITUCIONAL 87/2015 E OS SEUS REFLEXOS NO ICMS

Em 16 de abril do exercício de 2015 foi promulgada a Emenda Constitucional (EC) n° 87, que ficou conhecida como a Emenda do Comércio Eletrônico, cujo histórico foi vinculado ao Protocolo ICMS 21/2011, que exigia uma diferença do ICMS, em favor dos Estados de destino, em determinadas vendas interestaduais, nas chamadas vendas não presenciais.

Esta emenda constitucional altera o § 2º do art. 155 da Constituição Federal e inclui o art. 99 no Ato das Disposições Constitucionais Transitórias, para tratar da sistemática de cobrança do imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação incidente sobre as operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final, contribuinte ou não do imposto, localizado em outro Estado e determina que:

Art. 155. 

[...]

§ 2º[...]

VII - nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final, contribuinte ou não do imposto, localizado em outro Estado, adotar-se-á a alíquota interestadual e caberá ao Estado de localização do destinatário o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna do Estado destinatário e a alíquota interestadual;

a) (revogada);

b) (revogada);

VIII - a responsabilidade pelo recolhimento do imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual de que trata o inciso VII será atribuída:

a) ao destinatário, quando este for contribuinte do imposto;

b) ao remetente, quando o destinatário não for contribuinte do imposto;

Art. 2º O Ato das Disposições Constitucionais Transitórias passa a vigorar acrescido do seguinte art. 99:

Art. 99. Para efeito do disposto no inciso VII do § 2º do art. 155, no caso de operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final não contribuinte localizado em outro Estado, o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual será partilhado entre os Estados de origem e de destino, na seguinte proporção:

I - para o ano de 2015: 20% (vinte por cento) para o Estado de destino e 80% (oitenta por cento) para o Estado de origem;

II - para o ano de 2016: 40% (quarenta por cento) para o Estado de destino e 60% (sessenta por cento) para o Estado de origem;

III - para o ano de 2017: 60% (sessenta por cento) para o Estado de destino e 40% (quarenta por cento) para o Estado de origem;

IV - para o ano de 2018: 80% (oitenta por cento) para o Estado de destino e 20% (vinte por cento) para o Estado de origem;

V - a partir do ano de 2019: 100% (cem por cento) para o Estado de destino. (BRASIL, 2015)

Antes da promulgação da Emenda Constitucional (EC) nº 87/2015, a partilha do ICMS incidente sobre as operações e prestações interestaduais destinadas a consumidores finais previstos na Constituição Federal, em seu artigo 155 § 2º, inciso VII, alíneas “a” e “b”, dependia exclusivamente da qualificação do destinatário o qual poderia ser contribuinte ou não do ICMS. Senão vejamos;

Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: (EC no 3/93, EC no 33/2001 e EC no 42/2003)

II – operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;

§ 2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:

VII – em relação às operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final localizado em outro Estado, adotar-se-á:

a) a alíquota interestadual, quando o destinatário for contribuinte do imposto;

b) a alíquota interna, quando o destinatário não for contribuinte dele;

VIII – na hipótese da alínea “a” do inciso anterior, caberá ao Estado da localização do destinatário o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual; (grifo nosso) (BRASIL, 1988)

Percebe-se que, o dispositivo constitucional transcrevido, em especial o disposto na alínea “b” era bem claro ao determinar que o ICMS incidente nas operações e prestações interestaduais destinadas a consumidores finais não contribuintes era devido na sua integralidade ao estado de origem (alíquota interna), enquanto que o mencionado na alínea “a” estabelecia que nas operações e prestações interestaduais cujo destinatários fossem consumidores finais contribuintes do ICMS a parcela devida relativo ao ICMS diferencial de alíquota seria devido à unidade federada de destino.

6. CONVÊNIO ICMS Nº 93 DE 17 DE SETEMBRO DE 2015

Em 17 de setembro de 2015 foi firmado o convênio ICMS 93/2015 do Conselho Nacional de Política Fazendária (CONFAZ) que regulamentou algumas novas práticas no comércio digital. A principal delas é que a partir de então o contribuinte se responsabilizaria por recolher as alíquotas dos estados envolvidos na compra e na venda, ou seja, nas operações e prestações de serviço de que trata este convênio, o contribuinte que as realizar deve:

I - se remetente do bem:

a) utilizar a alíquota interna prevista na unidade federada de destino para calcular o ICMS total devido na operação;

b) utilizar a alíquota interestadual prevista para a operação, para o cálculo do imposto devido à unidade federada de origem;

c) recolher, para a unidade federada de destino, o imposto correspondente à diferença entre o imposto calculado na forma da alínea “a” e o calculado na forma da alínea “b”;

II - se prestador de serviço:

a) utilizar a alíquota interna prevista na unidade federada de destino para calcular o ICMS total devido na prestação;

b) utilizar a alíquota interestadual prevista para a prestação, para o cálculo do imposto devido à unidade federada de origem;

c) recolher, para a unidade federada de destino, o imposto correspondente à diferença entre o imposto calculado na forma da alínea “a” e o calculado na forma da alínea “b”.

O ICMS devido às unidades federadas de origem e destino deverão ser calculados por meio da aplicação das seguintes fórmulas:

ICMS origem = BC x ALQ interestadual

ICMS destino = [BC x ALQ interna do estado de destino]

ICMS devido = ICMS destino - ICMS origem

Onde:

BC = base de cálculo do imposto;

ALQ interestadual = alíquota interestadual aplicável à operação ou prestação;

ALQ interna = alíquota interna aplicável à operação ou prestação no Estado de destino.

Considera-se unidade federada de destino do serviço de transporte aquela onde tenha fim a prestação.

Para os exercícios de 2016, 2017 e 2018, no caso de operações e prestações que destinem bens ou serviços a consumidor final não contribuinte localizado em outra unidade federada, o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual deve ser partilhado entre as unidades federadas de origem e de destino, cabendo à unidade federada:
 

I. De destino:

a) no ano de 2016: 40% (quarenta por cento) do montante apurado;

b) no ano de 2017: 60% (sessenta por cento) do montante apurado;

c) no ano de 2018: 80% (oitenta por cento) do montante apurado;

II. De origem:

a) no ano de 2016: 60% (sessenta por cento) do montante apurado;

b) no ano de 2017: 40% (quarenta por cento) do montante apurado;

c) no ano de 2018: 20% (vinte por cento) do montante apurado.

Nesta nova composição legal, a diferença do imposto, ao final de 2019, ficará integralmente para o Estado de destino, sendo que isto irá sendo alterado, à razão de 20% ao ano.
 

CONSIDERAÇÕES FINAIS

Ante o exposto, percebe-se que o e-commerce é um ramo que está a frente do comércio tradicional, onde o contribuinte não necessita sair de sua zona de conforto para adquirir qualquer produto, seja a nível local ou exterior, através do comércio digital, já que a compra e venda são realizadas por meios eletrônicos.

Nesse sentido, na elaboração da Constituição Federal de 1988, os legisladores não previram a ascensão do comércio eletrônico, então a venda direta a consumidores finais não contribuintes naquela época era tão insignificante, que os legisladores na época concluíram que o imposto recolhido naquela operação ficaria com o Estado de origem, o que gerou uma desigualdade fiscal.

Além disso, é de se salientar que nosso país notoriamente possui desenvolvimento regional um tanto diferenciado, seja no aspecto tecnológico, comercial e industrial e somado a desigualdade fiscal dessas operações interestaduais, prejudicaram um tanto quanto as regiões Norte, Nordeste e parte do Centro-Oeste do Brasil, já que os consumidores destes locais que compram no ambiente eletrônico, os produtos feitos, em sua grande maioria, nas regiões Sul e Sudeste do país, acabavam ficando com toda a arrecadação tributária dessas operações.

Vale lembrar que o ICMS é um imposto que recai sobre o consumo, e por ter um efeito cascata, o imposto é pago pelo consumidor final, e nada mais justo do que haver o pagamento do tributo ou uma quota parte, no local onde o produto foi consumido. 

Baseando nisso, que se viu a carência de legislação para que suprisse essa desigualdade, já que os Secretários de Fazenda de todo o Brasil começaram a normatizar a questão da tributação do comércio eletrônico, com finalidade de não só diminuir a desigualdade fiscal como alavancar as regiões menos favorecidas.

Referências

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ALEXANDRIA, F. C.; CARVALHO, S. S. Comércio eletrônico: novas perspectivas para a sua tributação. Âmbito Jurídico, outubro, 2014. Disponível em:< http://www.ambito-juridico.com.br/site/index.php?n_link=revista_artigos_leitura&artigo_id=9257>. Acesso em: 21 out. 2014.

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Data da conclusão/última revisão: 16/06/2020

Marco Antonio da Silva Menezes e Eric José Migani

Marco Antônio da Silva Menezes: Acadêmico de Direito pelo Centro Universitário Católica do Tocantins. Economista pela Facudade Católica de Ciências Econômicas da Bahia. Bacharel em Sistema de Informação pela Faculdade de Tecnologia e Ciências da Bahia. Auditor Fiscal da Receita Estadual do Estado do Tocantins. 

Eric José Migani: Mestrado em Direito pela Faculdade de São Paulo – FADISP, especialização em Direito e Processo do Trabalho, desenvolvendo também atividades acadêmicas na Faculdade Católica do Tocantins, Coordenação do Curso de Direito e Professor da Universidade Estadual do Tocantins – UNITINS.