Elisão e evasão fiscal

Nos últimos anos, tem sido presenciada no Brasil uma voracidade fiscal nunca antes vista, revestida em duas roupagens distintas.

Uma, a da instituição e majoração de tributos, em situações tais como aumento da alíquota da COFINS, prorrogação do prazo para a CPMF, para ficarmos em alguns exemplos.

A outra roupagem é a da “caça” à sonegação, por meio, dentre outras mais ações, do acesso da Receita Federal aos dados bancários de contribuintes, independentemente de autorização judicial, do cruzamento dos dados relativos à CPMF (imposto sobre o cheque) com a declaração do Imposto de Renda para apuração de eventuais receitas não declaradas, bem como com a extinção de mecanismos legais que possibilitam às empresas suportar um encargo tributário menor, a chamada elisão fiscal.

Não causam surpresa os atos do governo, visto que este sempre foi um sorvedouro sem fundo, despendendo sempre mais recursos que possui. Contudo, com a lei de responsabilidade fiscal em vigor, tornou-se pré emente o equilíbrio de caixa, o que somente pode ser feito com o corte de despesas ou mediante o aumento de receitas, tendo escolhido o governo este último caminho, fundamentando sua escolha ao alegar estar combatendo a sonegação.

Somente é possível ao governo combater a sonegação porque esta existe, é endêmica, histórica, e sempre presente no contexto tributário brasileiro, mas, por mais incoerente que a primeira vista pareça, não se pode culpar o segmento empresarial como se fosse este o grande vilão da sonegação no Brasil, visto que o maior responsável por sonegação é o próprio governo.

O governo também sonega.

Apesar de ser esta uma afirmação aparentemente inverossímil, o governo brasileiro tem sido sempre um excelente exemplo de sonegação, já que não se conhece setor com maior índice de “inadimplência” tributária do que o das empresas públicas, principalmente as estaduais e municipais.

Todavia, a maior responsabilidade do governo não está em se esquivar ao recolhimento de tributos, quando por ele devidos, mas na forma de fixação da carga tributária.

O Brasil possui uma carga tributária extremamente elevada, correspondente a 33,87% de seu Produto Interno Bruto-PIB, enquanto em países como a Argentina e México, comparáveis ao Brasil em itens como renda per capta e eficiência dos serviços públicos, a arrecadação corresponde a 15,3% e 18,3% de seu PIB, e em países como os Estados Unidos e Japão, nos quais serviços públicos tais como saúde e educação efetivamente funcionam, a arrecadação representa, respectivamente, 29,7% e 21,0% de PIB. Contudo, ao contrário do que ocorre nos países desenvolvidos, nos quais a tributação incide principalmente sobre a renda, mais de 70% da elevada carga tributária brasileira resultam de tributação sobre o setor produtivo, tornando portanto absolutamente inverossímeis afirmativas no sentido de que empresários brasileiros são contumazes sonegadores, quando respondem estes por mais de 70% da carga tributária.

I. CONCEITO DE ELISÃO FISCAL

O planejamento tributário se define como a atividade preventiva que estuda "a priori" os atos e negócios jurídicos que o agente econômico (empresa, instituição financeira, cooperativa, associação etc.) pretende realizar.

Sua finalidade é de obter a maior economia fiscal possível, reduzindo a carga tributária para o valor realmente devido por lei.

Para tanto, deve-se pesquisar, antes de cada operação, suas conseqüências econômicas e jurídicas, porque uma vez concretizada, considera-se ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos (art. 116 do CTN) surgindo a obrigação tributária.

Portanto, deve-se estudar e identificar todas as alternativas legais aplicáveis ao caso ou a existência de lacunas ( " brechas ") na lei, que possibilitem realizar essa operação da forma menos onerosa possível para o contribuinte, sem contrariar a lei.

Portanto, resta inquestionável que a economia tributária, se resulatante da adoção de uma alternativa legal, menos gravosa, ou de lacuna da lei, denomina-se elisão fiscal.

Logo, a elisão fiscal é legitima e lícita, pois é alcançada por escolha feita de acordo com o ordenamento jurídico.

É dever de todo administrador maximizar os lucros e minimizar as perdas. Por essa razão, o planejamento tributário é um instrumento tão necessário de gestão de negócios, quanto qualquer outro planejamento, seja de marketing, de vendas, de qualificação de pessoal, de comércio exterior etc.

Além do mais, o planejamento tributário é a forma que os agentes econômicos têm de ver respeitada a sua capacidade contributiva, que é princípio geral de direito tributário ( art.145, III, §1° da CF).

Tem sido tentado, com freqüência, passar para a sociedade a falsa idéia de que o planejamento tributário é algo que prejudica o país, o que, no mínimo, é uma postura lamentável.

A verdade é que as alterações na legislação tributária, são feitas quase que semanalmente, de forma torrencial, usando e abusando da edição e reedição de medidas provisórias (reedição que não é autorizada pela CF —art. 62 ), uso e abuso esse que vem sendo tolerado, de forma inexplicável, pelo Legislativo e pelo Judiciário.

Essas constantes alterações geram confusão e insegurança jurídica.

Além disso, essa legislação se contradiz, com freqüência em muitos pontos, produzindo diversas alternativas e abrindo lacunas na lei.

Se o agente econômico não for bem assessorado na parte jurídica e contábil, ele não conseguirá cumprir as infindáveis exigências detalhistas da lei.

Sem um bom planejamento tributário, será muito difícil competir num mercado globalizado e garantir um bom retorno para o capital investido.

II. CONCEITO DE EVASÃO FISCAL

Já a evasão fiscal, contrário de elisão, é prática que infringe a lei, cometida após a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária, objetiva reduzi-la ou ocultá-la.A evasão fiscal está prevista e capitulada na Lei dos Crimes contra a Ordem Tributária, Econômica e Contra as Relações de Consumo ( Lei n° 8.137/90). A citada lei, define que constitui crime contra a ordem tributária suprimir ou reduzir tributo mediante as condutas discriminadas no seu texto, das quais ressaltamos as seguintes:

a) omitir informação ou prestar declaração falsa às autoridades fazendárias;

fraudar a fiscalização tributária, inserindo elementos inexatos, ou omitindo operação de qualquer natureza, em documento ou livro exigido pela lei fiscal;

b) falsificar ou alterar nota fiscal, fatura, duplicata, nota de venda ,ou qualquer outro documento relativo a operação tributável;

c) elaborar, distribuir ,fornecer, emitir ou utilizar documento que saiba ou deva saber falso ou inexato;

d) utilizar ou divulgar programa de processamento de dados que permita ao sujeito passivo da obrigação tributária possuir informação contábil diversa daquela que é, por lei, fornecida á Fazenda Pública;

e) fazer declaração falsa ou omitir declaração sobre rendas, bens ou fatos, ou empregar outra fraude, para eximir-se, total ou parcialmente, do pagamento de tributo.

Note-se que, posteriormente, a Lei n° 9.249/95 dispôs em seu art.34:

“art.34 - Extingue-se a punibilidade dos crimes definidos na Lei n° 8.137 , de 27 de dezembro de 1990, e na Lei n° 4.729. de 14 de julho de 1965, quando o agente promover o pagamento do tributo ou contribuição social, inclusive acessórios, antes do recebimento da denúncia.”

A lei n° 9.430/96, determinou em seu artigo 83, que a representação fiscal para fins penais, relativa aos crimes contra a ordem tributária, só será encaminhada ao Ministério Publico após proferida a decisão final, na esfera administrativa, sobre a exigência fiscal do crédito tributário correspondente

III. CONCEITO DE PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

Planejamento Tributário tem sido definido como a atividade empresarial que, desenvolvendo-se de forma estritamente preventiva, projeta os atos e fatos administrativos com o objetivo de informar quais os ônus tributários em cada uma das opções legais disponíveis, cuidando de implementar aquela menos onerosa.

A rigor, porém, omente após delimitados os conceitos doutrinários de elisão e evasão fiscal, pode-se então conceituar e classificar o planejamento tributário.

Os termos utilizados pela doutrina para a nomenclatura do fenômeno é variada: evasão fiscal legítima, elusão, elisão, direito à economia de impostos, engenharia fiscal e finalmente planejamento tributário. Elege-se no presente trabalho o termo planejamento tributário para indicar o gênero do qual a elisão fiscal é espécie.

Neste diapasão, tecidas estas primeiras considerações, mister faz-se conceituar o objeto do trabalho do planificador tributário, à luz da mais moderna doutrina, tanto pátria quanto alienígena: O planejamento tributário é o conjunto de condutas, comissivas ou omissivas, da pessoa física ou jurídica, realizadas antes ou depois da ocorrência do fato gerador, destinadas a reduzir, mitigar, transferir ou postergar legalmente os ônus dos tributos.

Tal conceito deve ser devidamente decomposto e analisado, a vista que conflita em alguns pontos com a doutrina pátria pertinente.

O planejamento tributário divide-se em duas fases: a primeira, antes da ocorrência do fato gerador, conhecida como elisão fiscal.

Esta fase é multidisciplinar, porquanto importa em estudos e planos de ação realizados por vários profissionais, como contadores, advogados, economistas e administradores, que organizam os negócios da empresa ou pessoa física, de modo a diminuir ou zerar o ônus econômico dos tributos, ou mesmo a evitar as obrigações tributárias acessórias, como a escrituração contábil.

Inclui-se nesta primeira fase, a elisão fiscal o questionamento judicial das exações, porquanto este método pode reduzir sensivelmente a carga tributária, a par de não compor os métodos clássicos de elisão, que utilizam-se apenas das lacunas e opções legais de um determinado sistema tributário, ou das contradições entre dois ou mais sistemas.

O objetivo primordial do planejamento é a redução ou transmissão do ônus econômico dos tributos.

As condutas, sempre revestidas de estrutura jurídica, visam ao fato econômico, conquanto possam ou não objetivar também o fato jurídico.

Pode, igualmente, ocorrer situação em que o ônus não provém diretamente da obrigação tributária principal, e sim dos deveres fiscais acessórios, e.g. a manutenção de escrituração contábil, a apresentação de documentos...

Conquanto o objetivo seja econômico, as condutas devem ser lícitas (admitidas pelo ordenamento jurídico), dando-se antes ou após a ocorrência do fato imponível. pois engloba a defesa do contribuinte ou responsável em processos administrativos e judiciais, sempre pelas vias legais.

O grande marco temporal do planejamento tributário, a ocorrência do fato imponível, o primitivo divisor de águas da licitude, é conceito ultrapassado. São várias as possibilidades legais de redução dos ônus tributários (em sentido lato) após a ocorrência do fato gerador.

Também a repetição do indébito tributário (bem como a compensação, a ação declaratória de inexigibilidade de débitos fiscais e demais procedimentos judiciais e administrativos), embora não sendo genuínas formas de planejamento tributário, dentro de um amplo contexto, deste fazem parte, pois também prestam-se a evitar, postergar ou reduzir os ônus fiscais.

IV. ELISÃO E EVASÃO TRIBUTÁRIAS

Através da Lei Complementar n. 104/2001,referida Lei foi alterado o texto do art. 116 do Código Tributário Nacional, pelo que se autorizou a desconsideração de atos ou negócios jurídicos praticados pelo contribuinte com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária.

Tal disposição passou logo a ser chamada, de norma "anti-elisão".

Contudo, o equívoco é flagrante, pois, colocou-se no mesmo nível tanto a elisão como a evasão fiscal, sendo que entre tais procedimentos reside uma considerável discrepância terminológica.

A elisão fiscal é articulada com base em um planejamento, aceito e aplicado pelo contribuinte, preocupado com a saúde financeira de sua empresa que, em favor da própria manutenção de suas atividades, recorre a profissionais habilitados para a minoração da pesada carga tributária a que está sujeito.

Para tanto, vale-se de procedimentos absolutamente lícitos, desenvolvidos sobretudo pela técnica contábil, tendentes - sobretudo - a evitar a ocorrência do fato gerador da obrigação.

Ao contrário, o sujeito que pratica a evasão fiscal dissimula atos, omite e falsifica informações com vistas a burlar o Fisco e impedir a cobrança, mesma, do tributo.

A distinção, assim, entre evasão e elisão fiscal está na legalidade desta e na ilegalidade daquela.

A licitude do procedimento encontra apoio na própria Constituição Federal, na medida em que esta acolhe o princípio da anualidade, conforme de vê na alínea b, inciso III do art. 150, restando fechado tributante cobrar tributos no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou os agravou.

O lapso temporal é exigido, pois, a fim de que ao contribuinte seja concedida uma margem de previsibilidade do encargo que representa para si, o tributo.

Um tributo só poderá ser exigido se e como previsto em lei, nos estritos termos do princípio da legalidade.

Desta forma, se apurado pelo Fisco a ocorrência do fato descrito na lei, não há como o contribuinte elidir o pagamento do tributo.

Evadir-se desta obrigação, omitindo ou falsificando informações, configura crime previsto na Lei n. 8.137/90 (Lei dos Crimes contra a Ordem Tributária, Econômica e Contra as Relações de Consumo).

Isso posto, resulta inadmissível uma norma "anti-elisão". A Constituição da Federal preceitua que "Ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei".

Destarte, no nosso entendimento, a Lei Complementar n. 104 só poderá ser vista, como norma "anti-evasão", na medida em que a elisão fiscal constitui atividade preventiva e em plena consonância com a lei, descortinando uma maior margem de redução fiscal.

É por tudo isso que muito interessa averiguar se o caso concreto se subsume à hipótese de incidência. Se os caracteres foram contemplados pela lei - os demais são desprezíveis por serem irrelevantes.

Ao depois, para se falar em produção de efeitos jurídicos estatuídos por uma norma, é preciso que os fatos ocorridos se subsumam ao tipo descrito na hipótese dessa norma. É a chamada implicação intensiva, na qual se aplica a condicional "se".

O comportamento elisivo traduz-se num negócio indireto, ou seja, aquele cujos efeitos jurídicos próprios e peculiares a esse esquema negocial criado são realmente perseguidos pelas partes, influindo em sua consecução.

Diferente é o negócio simulado, onde existe uma vontade real das partes em criar um artifício, uma forma negocial diversa da efetivamente querida.

O comportamento elisivo é juridicamente irrelevante porque não se encontra definido na hipótese da norma como condição necessária e suficiente para a exigência de um tributo. Se assim não fosse ocorreria a previsão de novas situações tributarias para além do rol das hipóteses descritas legislativamente.

As situações não descritas como hipótese de incidência pela lei tributaria, estão fora do campo da tributação.

O direito positivo divide os comportamentos humanos em lícitos e ilícitos. Dentre os lícitos estão os obrigatórios e, por conseguinte, os facultados. Os ilícitos são aqueles sancionados como proibidos por via de imputação normativa.

O ordenamento jurídico brasileiro permite a existência de uma esfera de liberdade na tributação pela sua não regulação e a protege porque exige que o Estado nela não interfira (além do limite da lei). Em matéria de tributos não se aplica a analogia e não há qualquer margem de liberdade ou discricionaridade na atividade jurisdicional.

A elisão é a manifestação de um direito subjetivo público, que é um direito assegurado constitucionalmente de liberdade de situações que não estão previstas nas situações legais tributarias, nas quais o Estado tributante não pode ingressar.

O remédio jurídico diante da pretensão tributária sobre a elisão é submeter ao Judiciário um pedido de anulação de um débito fiscal já existente, que poderá ser cumulado com um pedido de declaração de inexistência da relação jurídica que autorize o Fisco a promover futuras cobranças de tributos sobre negócios idênticos aos que deram causa ao débito anulado.

V. A ELISÃO ILÍCITA.

A liberdade organizacional constitui direito fundamental, insusceptível de ser negada, porque todo indivíduo, desde que não viole regra jurídica, tem a indiscutível liberdade de ordenar seus negócios de modo menos oneroso, inclusive tributariamente.

Para que se obrigue ao contribuinte a adotar o caminho mais oneroso é necessário o expresso mandamento legal, visto que ninguém é obrigado a fazer ou deixar de fazer nada senão em virtude de lei (princípio da legalidade).

Assim, contribuinte, dentro dos parâmetros legais, pode evitar a ocorrência do fato gerador. Acaso viole regra jurídica (tributária ou não) para atingir certo resultado econômico sem a conseqüente oneração tributária, estará a praticar a fraude fiscal. Geralmente a fraude se dá pela inobservância dos efeitos jurídicos da norma tributária (e.g. pagar o tributo devido), decorrentes da subsunção automática do fato à norma.

VI. CONCEITO DE SIMULAÇÃO FISCAL

Diferentemente da fraude, na simulação o ato ou negócio jurídico é deliberadamente dissimulado, a fim de representar externamente outra realidade que enseje algum resultado econômico favorável. Há a ocorrência do fato imponível, mas este é encoberto para aparentar outro fato não previsto na norma.

Exemplo comum é a doação dissimulada em compra e venda.

Problema de maior vulto, que aflige todo o estudo do Direito Tributário, é a observância estrita, pelo contribuinte, da forma legal, com a intenção oculta de outro resultado, visando a afastar ou mitigar os efeitos jurídicos da norma tributária.

VII. ABUSO DE DIREITO E ABUSO DE FORMAS.

Várias teorias propugnam um escopo essencial da norma jurídica, antevendo na norma uma menos intrínseca a traduzir a vontade que emana do legislador ou do povo, e que dependem de outras realidades a influir na ordem jurídica.

Nesta linha de pensamento, os atos formalmente perfeitos perpetrados com a intenção de evitar a ocorrência de certa regra, são abusos ou simulações repugnadas pelo Direito, que permitem sua desconsideração para efeitos fiscais. Para estas correntes doutrinárias é vedado ao sujeito utilizar destes expedientes para afastar ou mitigar os efeitos de dada norma, pois este artifício perverte a lógica da ordem jurídica.

Os chamados Abusos ao Direito contêm em si uma reciprocidade, sendo os freios jurídicos válidos tanto, para o Estado quanto para o cidadão. Pois se o intérprete abstrai a estrutura jurídica para se fixar na realidade econômica - ou qualquer outra realidade - quem pratica o ato ilícito é o intérprete, pois não existe regra jurídica autorizando tal abstração.

Assim sendo, além da fraude e da simulação, manifestamente contrárias ao mandamento da regra jurídica, existe situações de maior sutileza, em que não a norma e sim seu escopo é supostamente violado. Como exemplo destas ilegalidades implícitas há o abuso de direito, o abuso de formas, a fraude à lei e o ato anormal de gestão.

A. O ABUSO DE DIREITO

O Abuso de Direito pode ser entendido como uma dissimulação jurídica; uma operação, perfeitamente regular no plano jurídico, mas que dissimula uma outra com tributação mais elevada. Por exemplo, uma venda dissimulando uma doação (se o "vendedor" restitui o preço ao comprador).

Na prática e na doutrina estrangeiras, está disseminada a noção da equiparação da atividade elisiva, em várias de suas formas, ao abuso de direito.

O termo abuso de direito é inadequado, pois onde há o abuso não há legalidade. Tem a conotação de afronta a norma ética, e não jurídica, pois o intérprete aplica, com coagibilidade jurídica, uma regra ética, criando verdadeira regra jurídica nova.

O intérprete toma como referência suposta irregularidade no exercício do direito, um motivo ilegítimo, uma falta, um prejuízo anormal ou mesmo uma imoralidade.

É patente a grande liberdade concedida ao aplicador do direito, que pode utilizar de critérios não jurídicos para determinar a regra cabível ao caso concreto.

B. O ABUSO DE FORMAS

No abuso de forma, como no abuso de direito, a forma legal é utilizada para fins moralmente repreensíveis. No que tange a fraude à lei, também esta ilegalidade é esteada em critérios diversos dos jurídicos.

O instituto pode ser definido como o ato pelo qual se trata de evitar a incidência de uma norma, mediante a aplicação de outra norma mais benéfica.

Neste caso, o contribuinte frustra a aplicação da lei tributária através de uma norma de cobertura que protege a conduta efetivada.

Parte-se do pressuposto de que há normas jurídicas que não podem ser evitadas, pois do contrário causariam prejuízos ao fisco, ao beneficiar o contribuinte. Este não tem a liberdade de escolher seus caminhos, pois estes serão desconsiderados na aplicação da regra.

Novamente o aplicador busca os elementos da hipótese de incidência fora da regra tributária: em determinada intenção, no resultado econômico.

A regra torna-se infalível independentemente do fato ocorrido, por critérios que não constam na norma. Esta arbitrariedade geralmente é defendida com argumentos baseados na isonomia, equidade, capacidade contributiva ou analogia.

Figura interessante é a do ato anormal de gestão, instituto que limita ainda mais a liberdade do contribuinte.

A jurisprudência tem limitado a noção de ato anormal de gestão, pelos sinais presuntivos que constituam anormalidades nas gestões comerciais, como a renúncia a lucros e custos excessivos.

Aqui a arbitrariedade chegou em seu limite máximo, pois o aplicador do direito julgará posteriormente as atividades das empresas, a fim de encontrar qualquer subterfúgio para o não pagamento de tributos.

Esta tarefa é impossível, porquanto o legislador tem a tarefa de recriar a situação econômica pretérita de determinada empresa, a fim de observar se os atos realizados se coadunavam com os usos comerciais da época.

Não é viável aferir-se a perfeição dos atos negociais de determinada empresa, à guisa de potencializar os efeitos da norma tributária.

Para restringir a arbitrariedade do aplicador da norma tributária, a tecnologia jurídica alienígena criou diversos testes para avaliar a regularidade da conduta do contribuinte, e detectar qualquer elemento inusitado ou intenção escusa.

VIII. A NORMA GERAL ANTI-ELISÃO.

Como remédio saneador da elisão, sugere-se a positivação de norma geral restritiva, visando ao preenchimento das lacunas do direito tributário, e permitindo ao aplicador do direito a utilização dos critérios não jurídicos.

Tal norma expressamente permitiria, numa amplitude de situações, a desconsideração para efeitos tributários dos atos e negócios jurídicos com fins estritamente elisivos.

Funcionaria como ferramenta hermenêutica para o trato das lacunas jurídicas.

Outro aspecto decorrente do conflito entre formalismo e realismo fiscal envolve o tema da norma geral anti-elisão. Havendo um conflito, ou uma situação nebulosa onde, segundo alguns, existe uma lacuna, ou em que se tem uma situação concreta indefinida, qual o critério de fechamento (completude) dos sistema?

A regra de fechamento do sistema deve ser uma regra de liberdade (norma geral exclusiva) de modo que, na lacuna, o sujeito não é alcançado? Ou a regra de fechamento deve ser uma norma de inclusão, como resultaria da invocação da capacidade contributiva? Vale dizer, se alguém manifesta o mesmo perfil ou aptidão, conclui-se que há uma norma geral inclusiva de tributação?

De fato, vários países já adotaram tanto a norma inclusiva (regra anti-elisão) quanto a exclusiva (regra de liberdade) em seus ordenamentos.

No Brasil, como é consabido, a norma tributária rege-se por três princípios: tipicidade fechada, estrita legalidade e reserva absoluta de lei formal. Importa dizer que as lacunas no direito pátrio são intencionais, e não podendo ser preenchidas pelo intérprete, por vedação legal.

Assim sendo, a norma geral anti-elisão não encontra espaço no Sistema Tributário Constitucional, o qual optou pela norma exclusiva (regra da liberdade), e qualquer interpretação moral ou econômica da lei tributária nada mais é que inconstitucional.

De outro lado, vislumbramos no pacote antielisivo somente os seus efeitos perniciosos. O Estado possui todos os instrumentos necessários ao combate de operações que se revelem simuladas ou fraudulentas, não havendo justificativa racional na permissão concedida para a autoridade fiscal simplesmente desconsiderar atos e/ou negócios jurídicos quando da verificação da ocorrência do fato gerador.

Consignamos aqui, portanto, ainda que sem a necessária profundidade, as razões pelas quais consideramos inadequada a atual política de combate à sonegação fiscal, lembrando: o Estado não é um ente de mãos atadas, incapacitado de exercer seu poder fiscalizatório – ainda que se coloque aos olhos da mídia como tal. Tampouco atravessa dificuldades de arrecadação: pelos dados fornecidos pela própria Receita Federal, somente durante o Governo Fernando Henrique Cardoso, a receita quase triplicou – já extirpadas as distorções inflacionárias (R$ 64,319 bilhões em 1994 / R$ 151,516 bilhões em 1999). E pelo que informa o jornal Gazeta Mercantil, a carga tributária, ao longo destes anos, elevou-se em aproximadamente 65% (sessenta e cinco por cento).

Isso tudo sustentado, entre outras, pelas seguintes alterações na legislação tributária:

a) a implantação de severas limitações às compensações de prejuízos fiscais no Imposto de Renda (1996);

b) a criação da CPMF (1996);

c) a extinção da correção monetária das demonstrações financeiras (1996);

d) a indedutibilidade da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido do lucro real (1997);

e) a modificação na sistemática dos depósitos judiciais de tributos, em benefício do fisco (1998);

f) a ampliação da base de cálculo da COFINS e concomitante elevação de sua alíquota (1998);

g) a ampliação da base de cálculo do PIS (1998);

h) a prorrogação da CPMF com elevação de sua alíquota (1999);

i) a elevação da alíquota da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (1999);

j) a limitação da compensação de créditos fiscais com débitos de terceiros

Seja como for, tem-se de admitir que uma norma geral antielisão nada mais é do que um reforço aos poderes da Administração Tributária. Se colocada em texto de lei complementar pode ter sua constitucionalidade contestada, pois colide com o princípio da legalidade que tem como um de seus desdobramentos essenciais a tipicidade, vale dizer, a exigência de definição, em lei, da situação específica cuja concretização faz nascer o dever de pagar tributo. Por isto mesmo Marco Aurélio Greco, embora admita a norma antielisão cercada de cautelas, assevera com razão que "a própria noção de Estado Democrático de Direito repele uma norma antielisão no perfil meramente atributivo de competência ao Fisco para desqualificar operações dos contribuintes para o fim de assegurar de forma absoluta a capacidade contributiva. O fato gerador é qualificado pela lei e uma pura norma de competência não convive com a tipicidade, ainda que aberta".

Aliás, ainda que residente em norma da própria Constituição, nesta introduzida por Emenda, a norma antielisão, considerada como ampliação da competência tributária, capaz de amofinar o princípio da legalidade, pode ter sua validade contestada em face da cláusula de imodificabilidade albergada pelo art. 60, § 4º, inciso IV, segundo a qual não será objeto de deliberação proposta de emenda constitucional tendente a abolir os direitos e garantias individuais.

Dir-se-á que a norma geral antielisão constitui simplesmente uma diretriz hermenêutica. Apenas aponta um caminho para o intérprete, que deve dar maior importância à realidade econômica do que à forma jurídica. Essa norma simplesmente deixaria expressamente autorizada a denominada interpretação econômica, que já foi objeto de profundas divergências na doutrina dos tributaristas, no Brasil como em outros países.

Até que ponto, porém, é possível admitir-se tal interpretação das leis tributárias, em face do princípio da legalidade ?

Estabelece a Constituição Federal de 1988 que, sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios, exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça.

Sendo a lei a manifestação legítima da vontade do povo, por seus representantes nos parlamentos, entende-se que o ser instituído em lei significa ser o tributo consentido. O povo consente que o Estado invada seu patrimônio para dele retirar os meios indispensáveis à satisfação das necessidades coletivas. Mas não é só isto. Mesmo não sendo a lei, em certos casos, uma expressão desse consentimento popular, presta-se o princípio da legalidade para garantir a segurança nas relações do particular (contribuinte) com o Estado (fisco), as quais devem ser inteiramente disciplinadas, em lei, que obriga tanto o sujeito passivo como o sujeito ativo da relação obrigacional tributária.

Não é necessário discorrer a respeito da importância da segurança jurídica como valor fundamental a ser preservado pelo Direito. Sabemos todos que a segurança, além de ser importante para viabilizar as atividades econômicas, é essencial para a vida do cidadão. Nem é necessário demonstrar a importância do princípio da legalidade como instrumento de realização da segurança jurídica. Ela é evidente. E qualquer amesquinhamento do princípio da legalidade implica sacrificar a segurança.

Por tais razões o princípio da legalidade tem sido concebido pela doutrina como uma exigência de previsão legal específica das hipóteses de incidência tributária, tendo essa concepção doutrinária sido incorporada pelo Código Tributário Nacional, que o explicitou em seu art. 97, estabelecendo que somente a lei pode estabelecer, entre outros elementos essenciais na relação tributária, a definição do fato gerador da obrigação principal, vale dizer, o fato gerador do dever jurídico de pagar tributo.

Isto quer dizer que temos em nosso sistema jurídico o princípio da legalidade a exigir tipos tributários, tal como no direito penal existem os tipos penais. Ao legislador cabe, para preservar a segurança, definir com precisão esses tipos, pois a segurança jurídica propiciada pelo princípio da legalidade é diretamente a esta diretamente proporcional. Como assevera João Dácio Rolim, com inteira propriedade.

"Quanto maior a precisão desses tipos, menor a margem de incerteza e a possibilidade de arbitrariedade por parte do intérprete da lei ou das próprias regras surgidas da jurisprudência".

O próprio legislador, no Direito brasileiro, não é inteiramente livre para definir as hipóteses de incidência dos tributos, pois a Constituição Federal, reportando-se às espécies de tributo por ela autorizadas, definiu precisamente as atividades estatais às quais se devem ligar as taxas e a contribuição de melhoria, e quanto aos impostos, ao atribuir competência à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios, para criá-los, estabeleceu o âmbito de cada um dos impostos atribuídos a essas entidades.

O Código Tributário Nacional, por seu turno, explicitando o que teria de ser entendido, espancou qualquer dúvida porventura existente, ao estabelecer que a lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias.

Assim, se nem o legislador pode alterar institutos, conceitos e formas de direito privado, é inadmissível que a autoridade administrativa possa simplesmente desconsiderar atos ou negócios jurídicos.

Os defensores da denominada norma geral antielisão sustentam que a mesma tem por objetivo fundamental realizar o princípios da capacidade contributiva e da isonomia. E na verdade o princípio da capacidade contributiva, como temos sustentado, pode ser considerado mesmo um aspecto do princípio da isonomia, especialmente relevante no Direito Tributário.

Ocorre que o exame desse argumento deve ser feito em face dos moldes atribuídos a tais princípios pelo ordenamento jurídico brasileiro, e nos parece que em face deste os princípios da capacidade contributiva e da isonomia não se prestam como suporte para a ampliação, pelo intérprete, das normas de incidência tributária. Primeiro e especialmente porque, no plano da Constituição, tais princípios devem ser entendidos em harmonia com o princípio da legalidade. Depois, no plano da lei complementar, porque temos dispositivo de lei complementar vedando a tributação por analogia.

Por outro lado, não é razoável admitir-se que o instrumento de realização de um princípio constitucional termine por destruir, ou amesquinhar, outro princípio constitucional. Assim, a norma antielisão, ainda que se admita ser um instrumento de realização dos princípios constitucionais da capacidade contributiva, e da isonomia, não pode ser admitida na medida em que implica destruir, ou amesquinhar, o princípio da legalidade tributária.

Assim, entendida a norma antielisão como diretriz para o intérprete da lei tributária, deve este utilizá-la sem prejuízo de outros dispositivos de lei complementar, entre os quais o que veda a tributação por analogia.

Realmente, o Código Tributário Nacional, cuidando da interpretação e da integração da legislação tributária, coloca a analogia como um dos meios de integração, mas estabelece expressamente que "o emprego da analogia não poderá resultar na exigência de tributo não previsto em lei”.

Assim, a invocação do princípio da capacidade contributiva, como fundamento para a exigência de tributo cuja hipótese de incidência não esteja configurada, não pode ser admitida porque a aplicação de uma norma de incidência tributária a situações idênticas, ou que produzam idênticas conseqüências econômicas, a pretexto de realizar o princípio da capacidade contributiva, nada mais é do que empregar a analogia para exigir tributo não previsto em lei.

A leitura atenta do próprio art. 116 do CTN demonstra que a questão da elisão fiscal deve ser resolvida pelo legislador ordinário, ao definir a hipótese de incidência dos tributos. Se define a hipótese de incidência tributária como uma situação de fato afasta desde logo quaisquer questionamentos jurídicos que a questionada norma antielisão possa resolver. O aplicador da lei tributária, neste caso, deve simplesmente cogitar da configuração, ou não, daquela situação de fato, para exigir, ou não exigir o tributo.

Entretanto, se o legislador define a hipótese de incidência de um tributo como situação jurídica, caso no qual a norma antielisão poderia ser aplicada, está editando uma norma de incidência tributária que não poderá ser alterada pelo intérprete, seja qual for o elemento de interpretação que utilize. Nem pode a omissão dessa norma ser suprida mediante integração analógica, como acima demonstrado, a não ser que se admita amesquinhado o princípio constitucional da legalidade tributária.

Poder-se-á dizer que a norma antielisão somente abrange os casos em que os atos ou negócios jurídicos tenham sido praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária.

IX. RESTRIÇÕES E LIMITES DO PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

Não restam dúvidas de que o planejamento tributário tem se constituído num dos temas mais controvertidos, na atualidade, quando se trata de Direito Tributário.

Dentre outras coisas, questiona-se: é lícito ao contribuinte adotar determinadas formas jurídicas ou realizar determinados negócios com objetivos unicamente tributários? ou ainda, podem as autoridades tributárias aplicar extensivamente a chamada interpretação econômica do direito? Neste artigo, discutiremos os contornos do planejamento tributário, a posição do Fisco, dos tribunais e da doutrina.

De início importa diferenciar o planejamento tributário de outras figuras repelidas pelo ordenamento jurídico pátrio.

Planejamento Tributário tem sido definido como a atividade empresarial que, desenvolvendo-se de forma estritamente preventiva, projeta os atos e fatos administrativos com o objetivo de informar quais os ônus tributários em cada uma das opções legais disponíveis, cuidando de implementar aquela menos onerosa.

Dessa forma, o contribuinte, ao planejar com o objetivo de economia tributária, terá que focar a sua atenção, para o período anterior a ocorrência do fato gerador e, nesse período, escolher dentre as opções legais disponíveis.

Distingue-se portanto da sonegação que é toda a ação ou omissão dolosa visando impedir ou retardar, total ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade tributária da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua natureza ou circunstâncias materiais ou das condições pessoais do contribuinte, suscetíveis de afetar a obrigação tributária principal ou crédito tributário correspondente.

A sonegação, portanto implica necessariamente a ocorrência do fato gerador. Só há sonegação quando alguém tenta simular, esconder ou descaracterizar o fato gerador (já ocorrido).

Convém salientar que o procedimento, além de preventivo, há de ser lícito e não defeso em lei. Do contrário, mesmo agindo preventivamente, o contribuinte pode cometer fraude, onde os meios são sempre ilícitos, a ação ou omissão é dolosa, isto é o infrator age deliberadamente contra a lei, com a intenção de obter o evento desejado. A ação dolosa geralmente se caracteriza pela distorção ilícita das formas jurídicas, e acaba materializando-se na falsidade ideológica ou material. Uma vez delineado o planejamento tributário, também chamado de elisão fiscal, e conceitualmente posto em contraste das odiosas figuras da sonegação e da fraude, cabe discuti-lo, cotejando o posicionamento das autoridades fiscais, da doutrina e da jurisprudência.

É praticamente um consenso universal que é direito do contribuinte estruturar os seus negócios com a menor carga tributária possível, desde que não infrinja qualquer dispositivo legal. Da mesma forma, na esmagadora maioria dos países desenvolvidos, estão inseridos nas legislações, comandos que autorizam a chamada interpretação econômica das leis tributárias.

Isso equivale a dizer que se os negócios jurídicos são realizados sem uma motivação econômica bastante razoável, somente possibilitando a redução, eliminação ou postergação de determinado tributo, a autoridade fiscal poderá extrair daquele contribuinte o encargo tributário típico.

Verifica-se, de plano, a licitude dos planejamentos tributários engendrados, em operações iniciadas com fundamentação econômica, que diga-se de passagem, são maioria.

Por exemplo, são inquestionáveis as operações de planejamento tributário vinculadas a aquisições de empresas, fusões, incorporações, cisões, em que facilmente se comprova as razões econômicas.

Discute-se aqui, as operações de planejamento tributário encetadas com o fito exclusivo de evitar o pagamento de determinado tributo, ou reduzir a sua base de cálculo ou postergar a ocorrência do fato gerador.

À revelia da maioria dos países desenvolvidos, a situação no Brasil é peculiar, pois o nosso sistema de direito positivo é regido pelo princípio da estrita legalidade.

Em matéria tributária, prevalece a regra da reserva da lei, segundo a qual somente ato de natureza legislativa pode instituir ou majorar tributo, ou definir o respectivo fato gerador, o seu sujeito passivo e a correspondente base de cálculo. Não se admite o emprego da analogia com o efeito de justificar a cobrança de tributo não previsto em lei. Por outro lado, não se admitem teses de que as leis tributárias podem ou devem ser interpretadas segundo critérios econômicos, na medida em que a eles se dê preferência sobre a natureza jurídica própria dos atos ou negócios.

Não é todavia a visão do Fisco, que tende a impugnar os atos que escapam à rotina e produzem o efeito elisivo da incidência de tributos, especialmente no Imposto de Renda e na Contribuição Social sobre o Lucro, quando esses atos sejam desprovidos de motivação econômica e praticados com o único objetivo de gerar economia fiscal para os contribuintes.

A questão assumiu contornos relevantes com o advento da Lei nº 7.450/85, que em seu artigo 51, previu a chamada interpretação econômica do direito.

Em 1987, as autoridades fiscais publicaram o Parecer Normativo nº 46, no qual manifestaram entendimento no sentido de que o comando contido no citado artigo 51 é aplicável para interpretar, na forma mencionada (econômica) toda e qualquer operação realizada e que se inclua, direta ou indiretamente, no campo de incidência do Imposto de Renda.

A propósito desse tema, a maioria dos juristas e doutrinadores tem ser posicionado no sentido de que a regra contida no artigo 51 somente pode ser aplicada ao Imposto de Renda incidente no mercado financeiro.

X. VANTAGENS DA ELISÃO FISCAL

Para que a obrigação tributária fique suportável não é necessário sonegar impostos ou incorrer em ilícito penal ou tributário.

Existe uma clara distinção entre evasão e elisão fiscal.

A evasão fiscal provém de artifícios dolosos nos quais o contribuinte, em afronta à legislação, reduz sua carga tributária, o que é entendido, acertadamente, como sonegação, pelos auditores da fazenda pública.

De outro lado, está a chamada elisão fiscal, que consiste na orientação formal dada pelos advogados e contadores para reduzir a carga tributária das empresas, pautando-se em preceitos e formas legais.

Na elisão fiscal, a preocupação se concentra na busca de meios legais, ou ao menos formalmente lícitos, para se obter redução no pagamento de tributos.

Apesar de algumas críticas, principalmente dos auditores fiscais e de parte dos juristas, a elisão fiscal é um meio legítimo que possuem os contribuintes para recolher suas obrigações tributárias de maneira mais branda.

O contribuinte pode e deve buscar o amparo de especialistas para encontrar mecanismos de redução de sua carga tributária, o que também pode gerar renda e crescimento social, tendo em vista que a desoneração fiscal enseja mais recursos, inclusive, para expansão dos negócios.

A elisão fiscal se estrutura no chamado planejamento tributário, que pode ser definido como a análise profunda da atividade econômica de uma empresa para se conhecer sua forma de atuação e, a partir daí, serem dados aos contribuintes meios para reduzirem sua carga tributária e evitarem possíveis autuações.

Enfim, o planejamento tributário é uma forma criativa, cada vez mais procurada pelos contribuintes, assessorados por profissionais do Direito, de encontrarem fórmulas, dentro do sistema jurídico para redução da carga tributária, valendo-se dos espaços que a legislação não alcançou, fazendo-se uma economia fiscal, o que significa mais recursos para ampliação das atividades e geração de empregos.

XI. A INCONSTITUCIONALIDADE DA LEI COMPLEMENTAR 104/2001

Dentre os direitos e garantias individuais, cláusula pétreas da Constituição Federal, vislumbra-se o princípio da estrita legalidade, de conformação comandada pela tipicidade fechada e reserva absoluta da lei formal.

Não é só a lei formal que prevalece no Direito Tributário, princípio assegurado pelo artigo 5º., inciso II, da Carta Política, porém imperioso que a lei tributária apresente a tipologia integral da imposição.

Inexiste elasticidade possível na norma, tampouco flexibilidade para permitir imposições não previstas na lei ou delegação de competência legislativa do Parlamento para a autoridade fiscal.

Nada pode o Fisco fora da lei, pois que inexiste espaço legislativo possível, no direito tributário, conforme se pode ver do disposto no artigo 150 da Constituição da República que,

"Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: I. exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça".

Ou há brecha legal, dela podendo o contribuinte obter vantagem, ou não há brecha, pois a lei dispõe sobre a matéria.

À imposição do Fisco, sempre caberá a defesa a lei, única arma à disposição do contribuinte, disponibilizada pela lei maior.

O que a norma anti-elisão buscou, foi aniquilar de vez o artigo 150, inciso I, da Constituição que impõe que a exigência fiscal decorra de lei – pretendendo conferir ao Poder Executivo e, principalmente, ao agente fiscal, o direito de "desconsiderar a lei aplicada" e "criar" lei individual a ser aplicada à cada hipótese que desejar, sob a alegação de que teria havido, em cada uma, o desejo do contribuinte de pagar menos tributos, utilizando-se de mecanismos legais.

A lei deixa de existir a partir do recente texto do artigo 116 do CTN.

Na norma anti-elisão, o governo agiu ditatorialmente, pois retira do Poder Legislativo o poder de legislar.

Observe-se que a norma anti-elisão não estabelece qualquer limite, podendo, assim, ser invocada em qualquer circunstância, por qualquer agente fiscal, sob a mera alegação que o contribuinte, ao praticar determinada operação pretendeu pagar menos tributo.

Não resta dúvida de que é uma situação extremamente perigosa para a ordem jurídica nacional.

Portanto, a lei complementar n. 104 (norma anti-elisão), é inconstitucional, na medida em que viola direitos fundamentais do contribuinte.

O Pior de tudo, desta vez é que o alvo da indigitada lei não foi somente o contribuinte, mas o Poder de legislar do Congresso que, a partir do referido diploma, cede suas vezes aos agentes fiscais do Governo.

Violando cláusulas pétreas, relativas à separação dos poderes e aos direitos e garantias individuais, a lei antielisão não deve medrar, vulnerável, a qualquer momento, o império de sua eficácia.